ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ

 

                         (Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου  Αρ. 108/2022)

 

19 Μαρτίου, 2026

 

[ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ Π., ΣΕΡΑΦΕΙΜ, ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ/ΣΤΕΣ]

 

 

  ΣΚΛΑΒΕΝΙΤΗΣ ΚΥΠΡΟΥ ΛΙΜΙΤΕΔ

(ΠΡΩΗΝ CHRIS CASH & CARRY LIMITED)

 

                                                                                                           Εφεσείουσα,

v.

 

    ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ

   ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

 

  

 

                                                                                                         Εφεσίβλητης.

--------------------

 Δ. Λιασίδης & Σ. Ψάλτης,  για Σ. Α.  ΕΥΑΓΓΕΛΟΥ & ΣΙΑ Δ.Ε.Π.Ε., για Εφεσείουσα.

Σ. Χαραλάμπους (κα), εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για Εφεσίβλητη.

 

--------------------

 

ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Π.: Η ομόφωνη απόφαση του Δικαστηρίου θα δοθεί από τον Δικαστή Δ. Λυσάνδρου.

Α Π Ο Φ Α Σ Η

 

ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.: Στη βάση των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων (εφεξής «ο Νόμος 95(Ι) του 2000»), η Διοίκηση επέβαλε στην Εφεσείουσα βεβαίωση φόρου προστιθέμενης αξίας (εφεξής «ο Φ.Π.Α.») εκροών συγκεκριμένου ύψους, σε σχέση με δύο κατηγορίες προϊόντων στις οποίες θα αναφερθούμε στη συνέχεια.

 

Αρχικά, η βεβαίωση εκδόθηκε από τον Έφορο Φορολογίας (εφεξής «ο Έφορος») με ημερ. 27.3.2015 και κατ’ αυτής η Εφεσείουσα υπέβαλε ένσταση ημερ. 22.5.2015 δυνάμει του Άρθρου 51Α του Νόμου 95(Ι) του 2000 την οποία ο Έφορος απέρριψε.

 

Κατά της απορριπτικής απόφασης του Εφόρου, η Εφεσείουσα υπέβαλε ένσταση ημερ. 16.3.2016 στον Υπουργό βάσει του Άρθρου 52 του Νόμου 95(Ι) του 2000 η οποία επίσης απορρίφθηκε με πράξη ημερ. 29.8.2018.

 

Η επιβληθείσα βεβαίωση φόρου εκροών αφορούσε δύο κατηγορίες προϊόντων: η πρώτη κατηγορία συνίστατο στα προϊόντα τα οποία η Εφεσείουσα διέθετε σε προσφορά προϊόντα 1 + 1, ενώ η δεύτερη στην παράδοση κυλίνδρων γκαζιού.

 

Η Εφεσείουσα προσέβαλε την απορριπτική απόφαση ημερ. 29.8.2018 με την Προσφυγή Αρ. 1730/2018, την οποία το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε με το εξής σκεπτικό:

 

Η επίδικη βεβαίωση φόρου εκροών εκδόθηκε από τον Έφορο στο πλαίσιο της διακριτικής ευχέρειας την οποία του χορηγεί το Άρθρο 49(1) του Νόμου 95(Ι) του 2000.  Έπεται ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο δεν είχε δικαιοδοσία να ασκήσει έλεγχο ουσίας επί της επίδικης φορολογίας, διότι έχει τέτοια δικαιοδοσία μόνο όταν -κατά την άσκηση δέσμιας αρμοδιότητας- ο Έφορος εκτιμά λανθασμένα τα πραγματικά περιστατικά, που δεν ήταν η επίδικη περίπτωση.

 

Ασκώντας, συνεπώς, ακυρωτικό έλεγχο, αναφορικά, καταρχάς, με τα προϊόντα 1+1, το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε νόμιμη την επίδικη βεβαίωση φόρου εκροών, στη βάση της παραγράφου 4 του Δεύτερου Παραρτήματος του Νόμου 95(Ι) του 2000, διότι-

(α) αυτές οι προσφορές δεν προέρχονταν από τον προμηθευτή συσκευασμένες ως τέτοιες αλλά είναι η ίδια η εταιρεία που τα διέθετε με αυτόν τον τρόπο·

(β) η προσφορά των προϊόντων δεν συνιστούσε ενιαία συναλλαγή: ο καταναλωτής χρεωνόταν από την Εφεσείουσα το πρώτο προϊόν με την κανονική του τιμή ενώ λάμβανε το δεύτερο δωρεάν (ως δεικνύει η καταχώρηση μηδενικής αξίας για το τελευταίο στην απόδειξη), με αποτέλεσμα ορθά ο Έφορος να εντάξει το δεύτερο προϊόν στην παράδοση αγαθών χωρίς αντιπαροχή η οποία εμπίπτει στην παράγραφο 4 του Δεύτερου Παραρτήματος του Νόμου 95(Ι) του 2000.

 

Το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε νόμιμη την επίδικη βεβαίωση φόρου εκροών και σε σχέση με τους κυλίνδρους γκαζιού διότι ο καταναλωτής χρεωνόταν ξεχωριστά σε σχέση με αυτούς, από ότι η παράδοση υγραερίου ανεξαρτήτως συσκευασίας η οποία επιβαρύνεται με μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α. και δεν επαληθεύτηκε ο ισχυρισμός της Εφεσείουσας περί επιστροφής της κατάθεσης εγγύησης προς τον καταναλωτή όταν ο τελευταίος επέστρεφε τον κύλινδρο κενό στην Εφεσείουσα.

Ως εκ τούτου, κατά το πρωτόδικο Δικαστήριο, η (ως η εισήγηση της Εφεσείουσας) ένταξη των κενών κυλίνδρων γκαζιού στον μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α, ο οποίος εφαρμοζόταν για την παράδοση υγραερίου άνευ συσκευασίας, αντίκειτο στην ερμηνευτική αρχή κατά την οποία οι φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις ερμηνεύονται στενά.

 

Η Εφεσείουσα προβάλλει την πρωτόδικη κρίση ως εσφαλμένη διά των εξής λόγων έφεσης:

 

«1.	Το εύρημα και/ή συμπέρασμα του πρωτόδικου δικαστηρίου στη σελίδα 20 της απόφασης του ότι δεν εντοπίζει «οτιδήποτε μεμπτό ως προς την πορεία που ακολούθησε ο Έφορος Φορολογίας προς  βεβαίωση του οφειλόμενου Φ.Π.Α.» και ότι οι αποφάσεις των εφεσίβλητων «κρίνονται ως εύλογες και ορθές» είναι εσφαλμένα για τους εξής λόγους:
1.1	Σε ό,τι αφορά την πώληση αγαθών σε προσφορές 1+1:
1.1.1	Το πρωτόδικο δικαστήριο αγνόησε τις πρόνοιες του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (Ν.95(Ι)/2000 όπως τροποποιήθηκε) (ο «Νόμος»), τη νομολογία του Δικαστηρίου Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (το «ΔΕΕ») και την ερμηνευτική Εγκύκλιο 186 που έκδωσε ο Έφορος Φορολογίας.
1.1.2	Το πρωτόδικο δικαστήριο υιοθέτησε, εσφαλμένα, τη θέση του Εφόρου Φορολογίας και του εφεσίβλητου ότι οι πρόνοιες του Νόμου (Παράγραφος 4 του Δεύτερου Παραρτήματος/Άρθρο 14/Παράγραφος 4 του Μέρους Ι του Τέταρτου Παραρτήματος) εφαρμόζονται στην προκειμένη περίπτωση.
1.1.3	Το πρωτόδικο Δικαστήριο υιοθέτησε, εσφαλμένα, τη θέση του Εφόρου Φορολογίας και του εφεσίβλητου ότι στην προκειμένη περίπτωση εφαρμόζεται η νομολογία του Ανώτατου Δικαστηρίου σε σχέση με την ερμηνεία των φορολογικών νόμων που αφορά τις εξαιρέσεις και απαλλαγές του Φ.Π.Α.
1.1.4	Το πρωτόδικο δικαστήριο υιοθέτησε, εσφαλμένα, τη θέση του Εφόρου Φορολογίας και του εφεσίβλητου ότι με την ενσωμάτωση της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ στην Εθνική Νομοθεσία το Δικαστήριο δεν μπορεί να εξετάσει τα επίδικα θέματα.
1.1.5	Το πρωτόδικο Δικαστήριο υιοθέτησε, εσφαλμένα, τη θέση του Εφόρου Φορολογίας και του εφεσίβλητου ότι εναπόκειται στη διακριτική του ευχέρεια να καθορίσει αν η συναλλαγή είναι ενιαία ή ξεχωριστή για σκοπούς Φ.Π.Α.
1.2	Σε ό,τι αφορά την πώληση κυλίνδρων γκαζιού:
1.2.1	Το πρωτόδικο δικαστήριο υιοθέτησε, εσφαλμένα, τη θέση του Εφόρου Φορολογίας και του εφεσίβλητου ότι πωλήσεις κενών κυλίνδρων γκαζιού αποτελούν ξεχωριστή συναλλαγή από την παράδοση υγραερίου.
1.2.2	Το πρωτόδικο δικαστήριο υιοθέτησε, εσφαλμένα τη θέση του Εφόρου Φορολογίας και του εφεσίβλητου ότι η Παράγραφος 8 του Πίνακα Α του Πέμπτου Παραρτήματος του Νόμου δεν προβλέπει ρητά το μέσο/μεταφοράς του υγραερίου.
1.3	Σε ό,τι αφορά και τα δύο βασικά επίδικα θέματα δηλαδή την πώληση αγαθών σε προσφορές 1+1 και την πώληση κυλίνδρων γκαζιού για το λόγο ότι εφάρμοσε αρχές ερμηνείας φορολογικών νόμων που αφορούν εξαιρέσεις και απαλλαγές ενώ στην παρούσα υπόθεση δεν εγείρετο τέτοιο θέμα.
2.	Το εύρημα και/ή συμπέρασμα του πρωτόδικου δικαστηρίου ότι η από μέρους της εφεσείουσας πώληση αγαθών 1+1 κατά τον ουσιώδη χρόνο δεν αποτελούσε ενιαία συναλλαγή αλλά δύο ξεχωριστές πωλήσεις αγαθών (μια με αντιπαροχή και μια χωρίς αντιπαροχή) είναι εσφαλμένη για τους εξής λόγους:
2.1	Το πρωτόδικο δικαστήριο αγνόησε τα ουσιώδη και πραγματικά γεγονότα και ειδικότερα το γεγονός ότι η πώληση ήταν μια και/ή έλαβε υπόψη μη ουσιώδη και/ή άσχετα γεγονότα όπως η παρουσίαση των συναλλαγών στην απόδειξη είσπραξης αναφορικά με την οποία η εφεσείουσα έδωσε εξηγήσεις.
2.2	Το πρωτόδικο δικαστήριο θεώρησε εσφαλμένα ότι τη συσκευασία 1+1 την ετοίμαζε η εφεσείουσα και όχι ο προμηθευτής θεωρώντας ότι αυτό το γεγονός ήταν ουσιώδες ενώ δεν ήταν.
2.3	Το πρωτόδικο δικαστήριο αγνόησε το γεγονός ότι η πώληση αγαθών 1+1 θεωρείται ως ενιαία συναλλαγή σε άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
2.4	Το πρωτόδικο δικαστήριο αγνόησε την αρχή της φορολογικής Ουδετερότητας και σχετική νομολογία του ΔΕΕ.
2.5	Το πρωτόδικο δικαστήριο αγνόησε το ουσιώδες γεγονός ότι ο εφεσίβλητος αλλά και ο Έφορος Φορολογίας δεν εφάρμοσε την Εγκύκλιο αρ. 186 του  Εφόρου.
3.	Το πρωτόδικο δικαστήριο εσφαλμένα αποφάσισε ότι η εφεσείουσα πωλούσε ξεχωριστά κυλίνδρους γκαζιού για τους εξής λόγους:
3.1	Δεν είναι δυνατή η πώληση υγραερίου παρά μόνο σε κυλίνδρους.
3.2	Η εφεσείουσα επεξήγησε ότι η πρώτη και ξεχωριστή χρέωση σε σχέση με τον κύλινδρο αφορούσε εγγύηση για επιστροφή του κυλίνδρου γιατί η κυριότητα του κυλίνδρου παρέμεινε με την εφεσείουσα και δεν μεταβιβαζόταν στον καταναλωτή.».

 

 

 

Δεδομένου ότι η νομιμότητα της επίδικης βεβαίωσης φόρου εκροών βάλλεται σε σχέση και με τις δύο επίδικες κατηγορίες προϊόντων, ήτοι σε σχέση, αφενός, με τα προϊόντα 1+1 και, αφετέρου, με τους κυλίνδρους γκαζιού, θα εξετάσουμε τη νομιμότητα της διοικητικής κρίσης (και την ορθότητα της πρωτόδικης κρίσης επ’ αυτής) για κάθε κατηγορία ξεχωριστά:

 

Οι κύλινδροι γκαζιού:

Το Άρθρο 18(1) του Νόμου 95 του 2000 προβλέπει ότι ο Φ.Π.Α. επιβάλλεται με συντελεστή 5% επί (μεταξύ άλλων) συναλλαγής που εκάστοτε εμπίπτει στο Πέμπτο Παράρτημα του ίδιου Νόμου, το οποίο Παράρτημα δύναται να τροποποιηθεί, όχι μόνο με τροποποιητικό νόμο αλλά και με διάταγμα του Υπουργικού Συμβούλιου (Άρθρο 18(2) του Νόμου 95(Ι) του 2000).

 

Κατά τη νομολογία (Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 69/2013 Δημοκρατία ν. ΙΑΣΩ ΙΔΙΩΤΙΚΟ ΝΟΣΟΚΟΜΕΙΟ ΖΩΩΝ ΛΤΔ, απόφαση  Ανωτάτου Δικαστηρίου ημερ. 21.2.2019), οι φορολογικοί νόμοι ερμηνεύονται σύμφωνα με τη γραμματική ερμηνεία και κατ’ αυστηρό τρόπο, με ερμηνεία υπέρ του πολίτη σε περίπτωση αμφιβολίας.

 

Εκ παραλλήλου, οι διατάξεις του Νόμου 95(Ι) του 2000 οι οποίες σχετίζονται με φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις ερμηνεύονται στενά ως παρέκκλιση από τον κανόνα της καθολικότητας (Δημοκρατία ν. JOANNOU & PARASKEVAIDES COVERSEAS LTD (2016) 3 A.A.Δ. 389· Αναθεωρητική Έφεση Αρ. 151/12 Δημοκρατία ν. LACHI BEACH DEVELOPMENT CO LTD απόφαση Ανωτάτου Δικαστηρίου ημερ. 3.4.2018).

 

Το αναθεωρητικό Δικαστήριο δεν επεμβαίνει στην ερμηνεία και τις αποφάσεις των φορολογικών αρχών που άπτονται σχετικών προνοιών της φορολογικής νομοθεσίας εάν είναι της γνώμης ότι οι εν λόγω αποφάσεις ήταν εύλογα επιτρεπτές, στη βάση των ορθών γεγονότων και υπό το φως ορθής εφαρμογής της σχετικής νομοθεσίας και των νομικών αρχών (Δημοκρατία ν. LACHI BEACH DEVELOPMENT CO LTD ανωτέρω).

 

Σε όλο το πλαίσιο της επίδικης διοικητικής διαδικασίας από το 2015 μέχρι το 2018, η Διοίκηση επικαλέστηκε την παράγραφο 8 του Πίνακα Α του Πέμπτου Παραρτήματος του Νόμου 95(Ι) του 2000 η οποία παράγραφος -κατά την αντίληψη της Διοίκησης- καθιστούσε εφαρμοστέο τον μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α. 5% επί της παράδοσης υγραερίου, όχι όμως επί των κενών κυλίνδρων γκαζιού.  Όπως, δηλαδή, διασαφήνισε η προσβαλλόμενη διοικητική πράξη ημερ. 29.8.2018, ο μειωμένος συντελεστής Φ.Π.Α. εφαρμοζόταν μόνο κατά την πώληση κυλίνδρων γκαζιού με υγραέριο.

 

Ανατρέχοντας στον Νόμο 95(Ι) του 2000, παρατηρούμε ότι η άνωθεν παράγραφος 8-

(α) προστέθηκε στον Πίνακα Α του Πέμπτου Παραρτήματος του Νόμου 95(Ι) του 2000 διά του τροποποιητικού Νόμου 95(Ι) του 2004 ως «8. Παράδοση υγραερίου»·

(β) αντικαταστάθηκε, διά του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Τροποποίηση του Πέμπτου Παραρτήματος) Διατάγματος του 2015 (εφεξής «Κ.Δ.Π. 324/2015») το οποίο δημοσιεύτηκε και τέθηκε σε ισχύ την 2.10.2015 (δηλαδή, μετά την έκδοση της αρχικής βεβαίωσης ημερ. 27.3.2015) με την εξής νέα παράγραφο:

«8. Παράδοση υγραερίου (LPG) σε κυλίνδρους.».

 

Συνάγεται ότι η παράγραφος 8, ως είχε στην Κ.Δ.Π. 324/2015, ήταν η -εντός ουσιώδους χρόνου- σχετική νομοθετική διάταξη κατά την έκδοση της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης ημερ. 29.8.2018.

 

Ακόμα και πριν την αντικατάσταση της άνωθεν  παραγράφου 8 διά της Κ.Δ.Π. 324/2015, ήταν σαφές ότι αυτή η παράγραφος καθιστούσε εφαρμοστέο τον μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α. (5%) κατά την «παράδοση υγραερίου». 

 

Συνάγεται ότι ήταν ορθή η διοικητική και πρωτόδικη κρίση ως προς το ότι η σχετική νομοθετική διάταξη (η παράγραφος 8 του Πίνακα Α του Πέμπτου Παραρτήματος του Νόμου 95(Ι) του 2000) δεν εφαρμόζεται επί κενών κυλίνδρων γκαζιού. 

 

Στρεφόμενοι προς τα επίδικα γεγονότα, ως ιδιαιτέρως παρατίθενται στις δύο ενστάσεις της Εφεσείουσας,  η Εφεσείουσα ισχυρίστηκε ότι πωλούσε πάντοτε κύλινδρο γεμάτο με υγραέριο και απλώς η απόδειξη (η οποία εκδιδόταν στον πελάτη) καταδείκνυε ότι ο κύλινδρος αυτός καθ’ εαυτός χρεωνόταν ξεχωριστά[1], αυτή δε η χρέωση συνιστούσε εγγύηση, την οποία επέστρεφε στον καταναλωτή όταν ο τελευταίος επέστρεφε άδειο κύλινδρο στην Εφεσείουσα, δεικνύοντας την πρόθεσή του να μην προμηθεύεται πλέον υγραέριο από την Εφεσείουσα.

 

Στην περίπτωση που ο καταναλωτής έφερνε στην υπεραγορά ξανά κύλινδρο για να ξαναπρομηθευτεί υγραέριο, η Εφεσείουσα τον χρέωνε μόνο  με την αξία του υγραερίου. 

 

Σημείο διαφωνίας μεταξύ των δύο αντίδικων και επίδικο θέμα δεν είναι η τελευταία περίπτωση αλλά η πρώτη, ήτοι η περίπτωση η Εφεσείουσα χρέωνε στον καταναλωτή τον κύλινδρο γκαζιού.

 

Υπό την οπτική της Εφεσείουσας, η επίδικη περίπτωση συνιστούσε ενιαία πώληση υγραερίου και κυλίνδρου, παρότι εξέδιδε απόδειξη στην οποία αναγραφόταν ξεχωριστά η τιμή του υγραερίου και η τιμή του κυλίνδρου. 

 

Αντιθέτως, εστιάζοντας στην ξεχωριστή τιμολόγηση και χρέωση του  κυλίνδρου στην απόδειξη που η Εφεσείουσα εξέδιδε προς τον καταναλωτή, η Διοίκηση θεώρησε ότι η συναλλαγή δεν ήταν ενιαία, με αποτέλεσμα να θεωρεί τον κενό κύλινδρο γκαζιού ως διακριτό προϊόν, προσθέτοντας ότι ουδεμία απόδειξη υφίστατο περί του ότι η χρέωση για τον κύλινδρο δεν συνιστούσε αντίτιμο πώλησης αλλά εγγύηση η οποία επιστρεφόταν με τον τερματισμό της χρήσης του κυλίνδρου από τον καταναλωτή προς αγορά υγραερίου από την Εφεσείουσα.  Απόδειξη δεν υπήρχε ούτε και για την κατ’ ισχυρισμόν προρρηθείσα επιστροφή κυλίνδρου στην Εφεσείουσα.

 

Μεταξύ των ενώπιόν μας δύο εκ διαμέτρου αντίθετων απόψεων, κρίνουμε εσφαλμένη αυτήν της Εφεσείουσας και ευλόγως επιτρεπτή αυτήν της Διοίκησης, για τους εξής λόγους:

 

Καταρχάς, κρίνουμε ότι ορθά η Διοίκηση απέρριψε τον ισχυρισμό της Εφεσείουσας, σε σχέση με την (επί της απόδειξης προς τον καταναλωτή) χρέωση για τον κύλινδρο γκαζιού, πως αυτή η χρέωση συνιστούσε κατατεθείσα εγγύηση.  Αυτή η θέση της Εφεσίβλητης, όσο υποθετικά λογική και αν ήθελε θεωρηθεί, δεν αποδείχθηκε από την Εφεσείουσα, ως όφειλε να πράξει.

 

Αυτό, διότι -στις δύο ενστάσεις της προς τη Διοίκηση- η Εφεσείουσα απλά προέβαλε την άνωθεν θέση χωρίς οποιαδήποτε τεκμηρίωση αυτής.

 

Κατά δεύτερον, η παραδοχή της Εφεσείουσας -στο πλαίσιο των ενστάσεων της- πως χρέωνε τον κύλινδρο γκαζιού ως αυτόνομο προϊόν καθιστούσε την επίδικη βεβαίωση εύλογη, ώστε να μην χωρεί κατά τη γνώμη μας δικαστική επέμβαση.

 

Υπό το φως των ανωτέρω, κρίνουμε ότι οι λόγοι έφεσης είναι αβάσιμοι ως προς το παράνομο της επίδικης βεβαίωσης φόρου εκροών σε σχέση με τους κυλίνδρους γκαζιού.

 

Προϊόντα 1+1:

 

Καταρχάς, παραθέτουμε το -εντός ουσιώδους χρόνου- νομικό υπόβαθρο ως παρατίθεται στην προσβαλλόμενη διοικητική πράξη ημερ. 29.8.2018.  Η άνωθεν διοικητική πράξη του Υπουργείου Οικονομικών αναφέρει στην αιτιολογία της -ως βάση για την επίδικη βεβαίωση φόρου εκροών- τις εξής διατάξεις του Νόμου 95(Ι) του 2000:

(α) το Άρθρο 14,

(β) την παράγραφο 4 του Δέκατου Παραρτήματος,

(γ) τις παραγράφους 1(β)  και (2) του Μέρους I του Τέταρτου Παραρτήματος.

 

Οι άνωθεν νομοθετικές διατάξεις κατηγοριοποιούνται ως εξής: κάποιες διέπουν την έννοια της παράδοσης (μεταξύ άλλων) αγαθών, ενώ οι λοιπές την έννοια της αξίας των (μεταξύ άλλων) παραδιδόμενων αγαθών.

 

Αναφορικά με τις άνωθεν διατάξεις του Νόμου 95(Ι) του 2000 οι οποίες διέπουν την έννοια της παράδοσης αγαθών:

Η αναφορά της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης ημερ. 29.8.2018 στην παράγραφο 4 του Δέκατου Παραρτήματος του Νόμου 95(Ι) του 2000 κρίνουμε ότι έγινε εκ παραδρομής, κάτι που δεν επηρεάζει τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης (εξάλλου η Εφεσείουσα δεν προώθησε συναφή λόγο ακύρωσης για πλάνη περί τον νόμο), προφανώς εννοώντας την παράγραφο 4 του Δεύτερου Παραρτήματος του ίδιου Νόμου στην οποία αναφέρθηκαν όλα τα προηγούμενα προπαρασκευαστικά έγγραφα.

 

Χωρίς να το αναφέρει ρητά, φαίνεται αυτή να ήταν και η αντίληψη του πρωτόδικου Δικαστηρίου το οποίο έκρινε νόμιμη την προσβαλλόμενη διοικητική πράξη ως εκφράζουσα ορθή εφαρμογή της παραγράφου 4 του Δεύτερου Παραρτήματος στο οποίο η εφεσιβαλλόμενη απόφαση αναφέρεται ρητά (χωρίς οποιαδήποτε μνεία της εφεσιβαλλόμενης απόφασης στην παράγραφο 4 του Δέκατου Παραρτήματος).

 

Αφού, λοιπόν, νομική βάση της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης είναι η παράγραφος 4 του Δεύτερου Παραρτήματος του Νόμου 95(Ι) του 2000, δεν μπορεί παρά το ίδιο να ισχύει για το Άρθρο 8 του ίδιου Νόμου το οποίο παραπέμπει στο Δεύτερο Παράρτημα και συνιστά, κατά προέκταση, λόγο ύπαρξης και πλαίσιο εφαρμογής του εν λόγω Παραρτήματος. 

 

Τα συμπεράσματα τα οποία εξάγονται από τις άνωθεν διατάξεις του Νόμου 95(Ι) του 2000 είναι τα εξής:

 

Κατά το Άρθρο 5(1) του Νόμου 95(Ι) του 2000  Φ.Π.Α. επιβάλλεται (μεταξύ άλλων) επί της παράδοσης αγαθών στο εσωτερικό της Δημοκρατίας.  Το Άρθρο 8 (σε συγκερασμό με το Δεύτερο Παράρτημα) ορίζει τι συνιστά τέτοια παράδοση.  Η δε παράγραφος 4 του Δεύτερου Παραρτήματος διευκρινίζει ότι η μεταβίβαση της κυριότητας αγαθού (με οδηγίες του ασκούντος την επιχείρηση στην οποία αυτό ανήκει) συνιστά τέτοια παράδοση είτε γίνεται έναντι αντιπαροχής είτε όχι (υποπαράγραφος (1)) με αποτέλεσμα να επιβάλλεται Φ.Π.Α. επ’ αυτής της παράδοσης, εκτός αν η παράδοση εμπίπτει στην εξαίρεση (μεταξύ άλλων) της υποπαραγράφου (2)(β) της παραγράφου 4.

 

Κατά την άνωθεν υποπαράγραφο (2)(β), δεν υφίσταται παράδοση αγαθών αν μεταβιβάζεται ή διατίθεται αγαθό ως δώρο το οποίο κοστίζει στον δωρητή όχι περισσότερο από 10 (πάλαι ποτέ) κυπριακές λίρες και δίνεται στο πλαίσιο ή για προώθηση της επιχείρησης (εκτός αν αποτελεί μέρος σειράς ή διαδοχής δώρων που δίνονται στο ίδιο πρόσωπο από καιρού εις καιρό).

Το δε Άρθρο 14 και το Μέρος Ι του Τέταρτου Παραρτήματος διέπουν την αξία της παράδοσης (μεταξύ άλλων) αγαθών, τηρουμένου βέβαια του Άρθρου 8(2)(α) το οποίο προβλέπει (για τους σκοπούς του Νόμου 95(Ι) του 2000 γενικά και άρα και για τους σκοπούς του Άρθρου 14 και του Τέταρτου Παραρτήματος) ότι από την έννοια του όρου «συναλλαγή» εξαιρείται κατά κανόνα[2] η παράδοση (μεταξύ άλλων) αγαθού η οποία διενεργείται άνευ αντιπαροχής.

 

Yπό το φως των άνωθεν συμπερασμάτων ως προς τι προβλέπουν οι διατάξεις του Νόμου 95(Ι) του 2000 τις οποίες η ίδια η Διοίκηση επικαλέστηκε, στρεφόμαστε τώρα στα επίδικα γεγονότα για να εξετάσουμε το νόμιμο της επίδικης διοικητικής ενέργειας σε σχέση με τα προϊόντα 1+1:

 

Καταρχάς, αμφότερες οι πλευρές συμφωνούν ότι -στο πλαίσιο της προσφοράς προϊόντων 1+1- προσφέρονταν δύο ίδια προϊόντα, τα οποία παραδίδονταν στον καταναλωτή στο πλαίσιο της ίδιας εμπορικής συναλλαγής.  Το σημείο στο οποίο διαφωνούν είναι στην τιμή στην οποία διατίθεντο τα δύο προϊόντα.

Όταν η Διοίκηση τοποθετήθηκε (καταρχάς, με τη βεβαίωση φόρου εκροών ημερ. 27.3.2015) πως το πρώτο προϊόν διατίθετο στην κανονική του τιμή ενώ το δεύτερο προϊόν, αφενός, διατίθετο σε μηδενική αξία και, αφετέρου, δεν ενέπιπτε στην έννοια του «δώρου» κατά τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 4 του Δεύτερου Παραρτήματος του Νόμου 95(Ι) του 2000, η  Εφεσείουσα δεν αμφισβήτησε τη δεύτερη τοποθέτηση (περί της μη υπαγωγής του δεύτερου προϊόντος στην έννοια του «δώρου»), οπότε παρέλκει η ενασχόλησή μας επ’ αυτού.

 

Αυτό που η Εφεσείουσα αμφισβήτησε, με τις δύο της ενστάσεις προς τη Διοίκηση, ήταν ότι διέθετε το πρώτο προϊόν στην κανονική του τιμή και το δεύτερο σε μηδενική τιμή, υποστηρίζοντας ότι πωλούσε έκαστο προϊόν στο ήμισυ της κανονικής του τιμής.

 

Προς υποστήριξη της θέσης της, η Εφεσείουσα παρέπεμψε- εν είδει παραδείγματος- στο εξής φωτοαντίγραφο αυτούσιας απόδειξης προς τον καταναλωτή (σελ. 4 της ένστασης ημερ. 22.5.2015):

 

 

1@2/1,89 Malam. Retsina 500M	1,89
1@2/1,89 Μalam. Retsina 500M	0

 

Καταρχάς, παρατηρούμε ότι αμφότεροι οι αντίδικοι βάσισαν τις εκ διαμέτρου αντίθετες θέσεις τους στη βάση της απόδειξης η οποία εκδιδόταν στον καταναλωτή από την ταμειακή μηχανή για την διάθεση των δύο προϊόντων.  Συναφώς, συμφωνούμε ότι η απόδειξη ήταν η βασικότερη ένδειξη, από όλες τις πτυχές της εμπορικής συναλλαγής, ως προς την τιμή διάθεσης των δύο προϊόντων στον καταναλωτή.

Κατά δεύτερον, εφόσον οι αποδείξεις των επίδικων εμπορικών συναλλαγών (κατά παραδοχή και της ίδιας της Εφεσείουσας) κατεδείκνυαν ότι το δεύτερο προϊόν τιμολογούνταν σε μηδενική τιμή, κρίνουμε ότι η περί αντιθέτου θέση της Εφεσείουσας προς τη Διοίκηση παρέμενε μετέωρη, με αποτέλεσμα να είναι εύλογη η επίδικη βεβαίωση και να μη χωρεί δικαστική επέμβαση.

 

Υπό το φως των ανωτέρω, κρίνουμε ότι οι λόγοι έφεσης είναι αβάσιμοι ως προς το παράνομο της επίδικης βεβαίωσης φόρου εκροών σε σχέση με τα προϊόντα 1+1.

 

Πέραν των λόγων έφεσής της, παρατηρούμε ότι στο περίγραμμά της η Εφεσείουσα παραπονείται για το γεγονός ότι το πρωτόδικο Δικαστήριο απέρριψε τη θέση της πως -σε σχέση με την επίδικη βεβαίωση φόρου εκροών- το πρωτόδικο Δικαστήριο είχε εξουσία να ασκήσει έλεγχο ορθότητας επί της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης, την οποία εξουσία όφειλε να ασκήσει.

 

Κρίνουμε αυτή τη θέση απορριπτέα διότι δεν περιλαμβάνεται στους λόγους έφεσης ως παρατίθενται στο δικόγραφο της έφεσης (Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Διεθνούς Προστασίας Αρ. 78/2024 W.D.A.M.D. ν. Δημοκρατίας, απόφαση Διοικητικού Εφετείου ημερ. 11.2.2026).

 

Εκ του περισσού, την κρίνουμε αβάσιμη και επί της ουσίας της καθότι η δικαιοδοσία του πρωτόδικου Δικαστηρίου για έλεγχο ορθότητας επί φορολογικών θεμάτων, περιορίζεται μόνο επί πράξεων τις οποίες η Διοίκηση εκδίδει υπό δέσμια εξουσία (ANTONIS TSANGARIS DEVELOPMENT LIMITED v. Δημοκρατίας, ανωτέρω) και ορθά το πρωτόδικο Δικαστήριο έκρινε πως αυτό δεν ισχύει στην προκείμενη περίπτωση.

 

Καταληκτική κρίση του Δικαστηρίου:

Απορρίπτεται η έφεση.

 

Επιδικάζεται το ποσό των 3000 ευρώ, ως κατ’ έφεση έξοδα, κατά της Εφεσείουσας και υπέρ της Εφεσίβλητης.

 

 

 

                                         Α. ΕΥΣΤΑΘΙΟΥ-ΝΙΚΟΛΕΤΟΠΟΥΛΟΥ, Π. 

                                                                                   

                                          Γ. ΣΕΡΑΦΕΙΜ, Δ.

 

                                           Δ. ΛΥΣΑΝΔΡΟΥ, Δ.