ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ  

(Υπόθεση αρ. 1296/2019)

 

                               30 Σεπτεμβρίου 2025

                               [ΚΕΛΕΠΕΣΙΗ, Δ.Δ.Δ.]

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ AΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ

 

                                       A. P. D.

 

                                                                                                 Αιτητής,

                                         και

 

ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΤΟΥ

1.   ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

2.   ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ Η/ΚΑΙ ΕΦΟΡΟΣ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ 

 

Καθ’ ων η αίτηση

––––––––––––––––––––––––––––––––

Κ. Σουτζιή (κα), για Αντώνης Κ. Καράς  Δ.Ε.Π.Ε δικηγόροι για τον αιτητή.

Κ. Χατζηδημητρίου (κα), Δικηγόρος της Δημοκρατίας Ά, δικηγόρος για τους καθ’ ων η αίτηση.

                               Α Π Ο Φ Α Σ Η

ΚΕΛΕΠΕΣΙΗ, Δ.Δ.Δ.: Ο αιτητής αιτείται δικαστικής απόφασης, ως ακολούθως:

 

«Δήλωση και/ή Διάταγμα του Δικαστηρίου ότι η απόφαση των Καθ’ ων η αίτηση ημερομηνίας 20/6/2019 η οποία βεβαιώνει ή/και επιβάλλει ή και εγκρίνει τη βεβαίωση φόρου ύψους €52.651,74 είναι άκυρη ή/και παράνομη και στερείται οιουδήποτε έννομου αποτελέσματος».

 

Τα ουσιώδη γεγονότα που περιβάλλουν την υπόθεση, ως αυτά προκύπτουν από τα γεγονότα της ένστασης και το περιεχόμενο του διοικητικού φακέλου, έχουν ως ακολούθως:

 

Ο αιτητής αιτήθηκε την εθελοντική εγγραφή του στο Μητρώο Φ.Π.Α από τις 8.2.2012 με κύρια δραστηριότητα την παροχή υπηρεσιών διαμονής και συναφών υπηρεσιών σε τουριστική έπαυλη, αίτημα το οποίο εγκρίθηκε από την εκζητούμενη ημερομηνία ήτοι τις 8.2.2012.

 

Ακολούθησε η διενέργεια φορολογικού ελέγχου από αρμόδιο λειτουργό του Εφόρου Φ.Π.Α, ο οποίος ολοκληρώθηκε στις 26.4.2013 και ο οποίος σκοπούσε στη διαπίστωση της ορθότητας των στοιχείων των φορολογικών δηλώσεων που υπέβαλε ο αιτητής στον Έφορο Φορολογίας σε σχέση με τα βιβλία και αρχεία που τηρούσε για τις φορολογικές περιόδους 1.3.2012 μέχρι 31.12.2012.

 

Από το φορολογικό έλεγχο και σε σχέση με το φόρο εκροών διαπιστώθηκε ότι αιτητής παρέλειψε να αποδώσει φόρο ύψους €70,66 κατά την φορολογική περίοδο 1.10.2012-31.12.2012. Αναφορικά δε με το φόρο εισροών εξαρχής διαπιστώθηκε ότι με βάση το λογαριασμό ΦΠΑ-μερίδιο επιτρεπόμενου φόρου ο αιτητής στη φορολογική περίοδο 1.3.2012-30.6.2012 διεκδίκησε ποσό ύψους ΦΠΑ €65.409,65 σε σχέση με την αγορά τουριστικής έπαυλης. Σύμφωνα όμως με τα όσα διαπιστώθηκαν από τον αρμόδιο λειτουργό δεν μπορούσε να παραχωρηθεί στον αιτητή δικαίωμα έκπτωσης φόρου ποσού ύψους €13.081,93 αφού από τα ενώπιον του στοιχεία και δη από την ουσιαστική κατανάλωση ηλεκτρικού ρεύματος στην συγκεκριμένη αγορασθείσα τουριστική έπαυλη, προέκυπτε ότι η έπαυλη χρησιμοποιείτο από τις 8.3.2010, ήτοι για διάστημα δύο ετών, πριν την εγγραφή του αιτητή στο Μητρώο ΦΠΑ. Επίσης για την υπό εξέταση φορολογική περίοδο διαπιστώθηκε ότι δεν μπορούσε να παραχωρηθεί δικαίωμα έκπτωσης φόρου για το ποσό των €253,65 το οποίο αφορούσε λειτουργικά έξοδα της έπαυλης.

 

Στη βάση των διαπιστώσεων που προέκυψαν από τον εν λόγω ελέγχο, ο Έφορος Φ.Π.Α έκρινε ότι οι φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε ο αιτητής ήταν ελλιπείς και/ή ανακριβείς. Ως εκ τούτου εφαρμόζοντας τις διατάξεις του άρθρου 49 του περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμου του 2000 (ως ίσχυε)[1] προέβη σε βεβαίωση φόρου ύψους €13.406,24 για την οποία ο αιτητής ενημερώθηκε σχετικώς με επιστολή ημερομηνίας 26.4.2013. Σημειώνεται ότι δια της εν λόγω επιστολής ο αιτητής πληροφορείτο ότι ο οφειλόμενος ως  βεβαιώθηκε φόρος καλύπτετο εξ ολοκλήρου από το πιστωτικό του υπόλοιπο (€65.766.06) το οποίο πλέον θα ανέρχετο σε ποσό ύψους  €52.359.82.

 

Κατά της πιο πάνω βεβαίωσης φόρου ο αιτητής, με επιστολή των λογιστών του ημερομηνίας 18.6.2013, υπέβαλε ένσταση δυνάμει του άρθρου 51Α του Ν.95(Ι)/2000 (ως αυτό ίσχυε τότε) ζητώντας  την επανεξέταση του ποσού του φόρου εισροών ύψους €13.081,93 για το οποίο δεν είχε παραχωρηθεί δικαίωμα έκπτωσης επικαλούμενος κυρίως ότι σύμφωνα με τους περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Γενικοί) Κανονισμοί του 2001 όπου ο φόρος εισροών αποδίδεται σε φορολογητέες δραστηριότητες μπορεί να διεκδικηθεί προσωρινά ολόκληρος και στη συνέχεια να τύχει αναπροσαρμογής σε περίπτωση μη χρησιμοποίησης για φορολογητέες δραστηριότητες.

 

Σημειώνεται ότι στα πλαίσια εξέτασης της ένστασης του αιτητή ετοιμάστηκε και σχετικό υπηρεσιακό σημείωμα ημερομηνίας 9.4.2014, το οποίο περιλαμβάνεται στο διοικητικό φάκελο. Ο Έφορος Φ.Π.Α και αφού μελέτησε όλα τα στοιχεία που αφορούν την υπόθεση περιλαμβανομένου του εν λόγω σημειώματος, των αποτελεσμάτων του φορολογικού ελέγχου, των στοιχείων του προσωπικού φακέλου του αιτητή καθώς και των νέων συλλεχθέντων στοιχείων που ζητήθηκαν επιπροσθέτως στα πλαίσια περαιτέρω έρευνας, όπως οι αποδείξεις πληρωμών για την αγορά της τουριστικής έπαυλης, προέβηκε, μεταξύ άλλων, στις ακόλουθες διαπιστώσεις, οι οποίες κρίνεται σκόπιμο να παρατεθούν αυτούσιες, ως αυτές αποτυπώνονται στην επιστολή του Εφόρου προς τον αιτητή ημερομηνίας 24.4.2014:

 

«Έχετε εγγράφει εθελοντικά στο Μητρώο ΦΠΑ από 08/02/2012.

·  Η τουριστική έπαυλη τέθηκε στη διάθεση σας τον Φεβρουάριο του 2010 με βάση τα στοιχεία της ηλεκτροδότησης από την ΑΗΚ.

·  Κατά τα έτη 2010-2011 ασκούσατε φορολογητέες δραστηριότητες αλλά δεν είχατε υποχρέωση να εγγραφείτε στο Μητρώο ΦΠΑ αφού οι συνολικές σας εισπράξεις δεν είχαν υπερβεί το όριο εγγραφής.

·  Στη φορολογική περίοδο 01/03/2012-30/06/2012 διεκδικήσατε ποσό φόρου εισροών ύψους €65.409,65 που αφορούσε την αγορά της τουριστικής έπαυλης συνολικής αξίας €501.474 με βάση το πωλητήριο έγγραφο.

·  Από τον επιχειρηματία ανάπτυξης γης λήφθηκαν οι αποδείξεις για τις τμηματικές πληρωμές συνολικής αξίας €475.096 που έγιναν προς εξόφληση του οφειλόμενου ποσού. Συγκεκριμένα έγιναν οι ακόλουθες 6 τμηματικές πληρωμές: 24/06/2008 €275.809, 12/11/2008 €75.221, 26/11/2008 €25.073, 23/02/2010 €15.077, 10/06/2010 €73.916 και 30/09/2010 €10.000.

·  Με βάση τα αποδεικτικά έγγραφα από τον επιχειρηματία ανάπτυξης γης το αρχικό ποσό πωλήσεως της κατοικίας μειώθηκε κατά €25.074 (ΦΠΑ €3.270,52) με βάση την επιπρόσθετη συμφωνία που έγινε μεταξύ σας.

·  Με βάση την περί ΦΠΑ Νομοθεσία θα είχατε το δικαίωμα να εκπέσετε το φόρο εισροών ύψους €65.409,65 κατά την εγγραφή σας στο Μητρώο ΦΠΑ, αφού ασκούσατε επιχειρηματικές δραστηριότητες, χωρίς να γίνει επιμερισμός του φόρου για τη χρήση πριν από την εγγραφή σας στο Μητρώο ΦΠΑ, νοουμένου ότι δεν είχαν παρέλθει 3 έτη από τη δημιουργία του φορολογικού σημείου. Η πώληση της τουριστικής έπαυλης σύμφωνα με το άρθρο 9 των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000-2014 θεωρείται ότι αποτελεί παράδοση αγαθών και λαμβάνει χώρα για σκοπούς επιβολής του ΦΠΑ:

(α)  κατά το χρόνο που τίθενται στη διάθεση του προσώπου προς το οποίο παραδίδονται,

(β)  εκτός και αν εκδοθεί τιμολόγιο Φ.Π.Α. ή ληφθεί πληρωμή σε σχέση με την εν λόγω παράδοση, πριν από τον χρόνο που εκδίδεται το τιμολόγιο ή που λαμβάνεται πληρωμή και

(γ)  ο χρόνος για να καθοριστεί κατά πόσο ο φόρος εισροών που ήταν οφειλόμενος ή πληρώθηκε πριν την ημερομηνία εγγραφής για τον οποίο μπορεί να δοθεί το δικαίωμα διεκδίκησης του στη συγκεκριμένη περίπτωση ή όχι είναι οι ημερομηνίες πληρωμών.

·  Ως εκ τούτου λαμβάνοντας υπόψη τις ημερομηνίες των τμηματικών πληρωμών που έγιναν από εσάς και την ημερομηνία εγγραφής σας στο Μητρώο ΦΠΑ στις 8/2/2012, δεν παραχωρείται δικαίωμα έκπτωσης φόρου ποσού ύψους € 52.327,43 [€49.056,91 (€376.103 Χ15/115) + €3.270,52 (€25.074 Χ15/115)] που αφορά τις τμηματικές πληρωμές που έγιναν στις 24/06/2008 (275.809), 12/11/2008 (€75.221) και 26/11/2008 (€25.073) καθώς επίσης και την μείωση της τιμής πωλήσεως του ακινήτου κατά €25.074 με βάση τα άρθρα 20&21 των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000-2014 και τον Κανονισμό 74 των περί ΦΠΑ Γενικών Κανονισμών».

 

Ενόψει των πιο πάνω διαπιστώσεων ο Έφορος, αποδεχόμενος την  ένσταση, αναθεώρησε το αρχικό ποσό της βεβαίωσης φόρου από €13.406,24 σε €324,31, αφού ως προέκυπτε ο αιτητής ασκούσε επιχειρηματικές δραστηριότητες. Ωστόσο και με βάση τα νέα στοιχεία που περιήλθαν στην κατοχή του Εφόρου ήτοι ότι το αρχικό πόσο πώλησης της τουριστικής έπαυλης μειώθηκε κατά €25.074 από την αρχική συμφωνία και ο αιτητής παρέλειψε να προβεί στις απαιτούμενες διορθώσεις στα βιβλία και αρχεία του συνεχίζοντας να διεκδικεί έκπτωση ύψους €65.409,65 (βλ. σχετικά τα όσα καταγράφονται στο υπηρεσιακό σημείωμα ημερομηνίας 9.4.2014) καθώς και ότι σύμφωνα με τις ημερομηνίες των τριών πρώτων τμηματικών πληρωμών για την αγορά της έπαυλης είχαν παρέλθει τα τρία έτη από την ημερομηνία εγγραφής του αιτητή στο ΦΠΑ, έκρινε ότι ο αιτητής με βάση τα άρθρα 20 και 21 των περί ΦΠΑ Νόμων του 2000-2014 και τον Κανονισμό 74 των περί ΦΠΑ Γενικών Κανονισμών δεν είχε δικαίωμα να εκπέσει φόρο εισροών ύψους €52.327,43.  

 

Κατέληξε δε ο Έφορος στην αύξηση του ποσού της βεβαίωσης φόρου από €13.406,24 σε €52.651,74, απόφαση η οποία γνωστοποιήθηκε στον αιτητή με επιστολή ημερομηνίας 24.4.2014.

 

Ακολούθησε, κατά της πιο πάνω απόφασης, η υποβολή ένστασης εκ μέρους του αιτητή δυνάμει του άρθρου 52 του Ν.95(Ι)/2000, ως αυτό ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο, με επιστολή των λογιστών του ημερομηνίας 17.6.2014 προς τον Υπουργό Οικονομικών. Κρίνεται σκόπιμο για τις ανάγκες της υπόθεσης, όπως θα διαφανεί και κατωτέρω, να παρατεθεί αυτούσιο το περιεχόμενο της ένστασης:

 

 «Έχουμε εξουσιοδοτηθεί από τον πιο πάνω πελάτη μας όπως υποβάλουμε ένσταση στην Βεβαίωση Φόρου για το ποσό των 52.651,74 ευρώ η οποία μας κοινοποιήθηκε με επιστολή ημερομηνίας 24/4/14, η οποία ταχυδρομήθηκε στις 25/4/2014 και παραλήφθηκε στις 12/5/2014 (φωτοαντίγραφο επισυνάπτεται) για τους πιο κάτω λόγους.

 

(α) Σύμφωνα με τον κανονισμό 74(2) των περί ΦΠΑ Γενικών Κανονισμών, φόρος εισροών θεωρείται (μεταξύ άλλων) ο ΦΠΑ  σε σχέση με αγαθά που είχαν παραδοθεί προς τον πιο πάνω πελάτη σε χρόνο λιγότερο από 3 χρόνια πριν την ημερομηνία εγγραφής του πιο πάνω πελάτη.

(β) Σύμφωνα με το άρθρο 9(12) των περί Φόρου Προστιθέμενης Αξίας Νόμων (Ν95(1)/2000 όπως τροποποιήθηκε, όταν υπάρχει παράδοση αγαθών δυνάμει της παραγράφου 4(1) του Δευτέρου Παραρτήματος η παράδοση θεωρείται ότι λαμβάνει χώραν όταν μεταβιβάζονται η διατίθενται τα αγαθά όπως αναφέρεται στην παράγραφο αυτή.

(γ) Σύμφωνα με την παράγραφο 4 υποπαράγραφο (1) του Δευτέρου Παραρτήματος η παράδοση αγαθών που αποτελούν μέρος των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα όταν αυτά μεταβιβάζονται ή διατίθενται δυνάμει οδηγιών του προσώπου που ασκεί την επιχείρηση και όχι σύμφωνα με το άρθρο 9(4).

(δ) Για σκοπούς της παραγράφου 4 περιουσιακό στοιχείο περιλαμβάνει ακίνητη ιδιοκτησία όπως καθορίζεται στις παραγράφους 1(β) μέχρι 4 του Όγδοου Παραρτήματος όπως στην περίπτωση του πιο πάνω πελάτη.

(ε) Με βάση στοιχεία ηλεκτροδότησης από την ΑΗΚ τα οποία είναι ήδη στην διάθεση του Εφόρου ΦΠΑ η τουριστική έπαυλη τέθηκε στην διάθεση του πιο πάνω πελάτη σε χρόνο λιγότερο από τρία χρόνια πριν την ημερομηνία εγγραφής του.

(ζ)  Με βάση τα πιο πάνω η βεβαίωση φόρου θα πρέπει να μειωθεί από 52.651,74 ευρώ σε 3.594,83 ευρώ και το ποσό των 61.814,82 ευρώ (65.409,65 ευρώ -ποσό για το οποίο έγινε αίτηση για να καταβληθεί-μείον 3.594,83 ευρώ) μείον το ποσό των 2.001,08 ευρώ το οποίο έχει ήδη καταβληθεί με επιταγή ημερομηνίας 18/06/12, θα πρέπει να καταβληθεί άμεσα, άνευ βλάβης και με επιφύλαξη όλων των νόμιμων δικαιωμάτων του πιο πάνω πελάτη».

 

Εν συνεχεία με επιστολή ημερομηνίας 17.3.2015 γνωστοποιήθηκε στον αιτητή ότι η ένσταση του εξετάστηκε και απορρίφθηκε από τον Υπουργό Οικονομικών.

 

Κατά της νομιμότητας της πιο πάνω απόφασης ο αιτητής καταχώρησε την Προσφυγή αρ.697/15, η οποία όμως δεν εκδικάστηκε αφού αποφασίστηκε η ανάκληση της πιο πάνω απόφασης του Υπουργού και η επανεξέταση της ένστασης του αιτητή λόγω του ότι η επιστολή ημερομηνίας 17.3.2015 δεν είχε υπογραφεί από τον Υπουργό Οικονομικών. Για την πιο πάνω εξέλιξη ο αιτητής ενημερώθηκε με επιστολή του Υπουργού Οικονομικών ημερομηνίας 19.4.2019.

 

Το περιεχόμενο της υποβληθείσας ένστασης του αιτητή έτυχε εκ νέου εξέτασης σε συνάρτηση με όλα τα δεδομένα της περίπτωσης από τον Υπουργό Οικονομικών βάσει του νομικού και πραγματικού καθεστώτος που ίσχυε κατά την ημερομηνία της ανακληθείσας απόφασης. Η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών δια της οποίας απορρίφθηκε η ένσταση του αιτητή και κρίθηκε ότι «η βεβαίωση φόρου ύψους €52.651,74 εξακολουθεί να υφίσταται » κοινοποιήθηκε στον αιτητή με επιστολή ημερομηνίας 20.6.2019, το περιεχόμενο της οποίας παρατίθεται αυτούσιο:

 

 «Σε συνέχεια της επιστολής μου ημερομηνίας 19 Απριλίου 2019 με την οποία ανακλήθηκε η απόφαση μου, που σας έχει κοινοποιηθεί από το Γενικό Διευθυντή του Υπουργείου Οικονομικών με επιστολή ημερομηνίας 17 Μαρτίου 2015, σας πληροφορώ τα ακόλουθα μετά από επανεξέταση της ένστασης σας βάσει του νομικού υπόβαθρου και των γεγονότων κατά τον ουσιώδη χρόνο:

1.Έχετε εγγράφει στο Μητρώο ΦΠΑ σύμφωνα με τις διατάξεις της Παραγράφου 9 του Μέρους I του Δέκατου Παραρτήματος του Ν.95(Ι)/2000 όπως αυτός έχει τροποποιηθεί και η εγγραφή ισχύει από 8/2/2012.

2.Η αγορά της τουριστικής έπαυλης αποτελεί παράδοση αγαθού σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3(α) του Δεύτερου Παραρτήματος. Ο χρόνος πραγματοποίησης της παράδοσης της ακίνητης ιδιοκτησίας ρυθμίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν.95(Ι)/2000. Η παράδοση της ακίνητης ιδιοκτησίας θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα κατά το χρόνο που τίθεται στη διάθεση του προσώπου προς το οποίο παραδίδεται εκτός και αν εκδοθεί τιμολόγιο ΦΠΑ ή ληφθεί πληρωμή σε σχέση με την εν λόγω παράδοση, πριν από τον χρόνο αυτό. Συνεπώς εάν ληφθεί πληρωμή σε σχέση με την παράδοση ακίνητης ιδιοκτησίας, τότε ο ΦΠΑ είναι οφειλόμενος κατά το χρόνο των πληρωμών.

3.Ο χρόνος που προσδιορίζεται το δικαίωμα διεκδίκησης της έκπτωσης του φόρου εισροών είναι οι ημερομηνίες των πληρωμών που έχετε προβεί για την αγορά της τουριστικής έπαυλης.

4.Ο φόρος εισροών ο οποίος αφορά αγορά ακινήτου μπορεί να θεωρηθεί επιτρεπόμενος φόρος εισροών για έκπτωση σύμφωνα με τον Κανονισμό 74 των περί ΦΠΑ (Γενικών) Κανονισμών του 2001 όπως αυτοί τροποποιήθηκαν, εφόσον το ΦΠΑ για το εν λόγω ποσό είναι ΦΠΑ που πρόκειται να αποδοθεί στην πραγματοποίηση φορολογητέων συναλλαγών μέσα στα πλαίσια άσκησης και προώθησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας του υποκειμένου στο φόρο πρόσωπο.

5.Σύμφωνα με το εδάφιο (2) του ίδιου Κανονισμού, το πιο πάνω δικαίωμα περιορίζεται σε τρία χρόνια από την ημερομηνία που το πρόσωπο καθίσταται υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο. Ως εκ τούτου και εφόσον πληρούνται οι διατάξεις του Κανονισμού 74(1)(β), 74(2) και 74(5), είστε δικαιούχος να θεωρήσετε το ποσό ΦΠΑ που σας επιβλήθηκε ως φόρο εισροών για τιμολόγια τα οποία έχουν εκδοθεί από 08/02/2009 και μετά.

6.Λαμβάνοντας υπόψη τις ημερομηνίες των τμηματικών πληρωμών που έγιναν από εσάς, την ημερομηνία εγγραφής σας στο Μητρώο ΦΠΑ στις 08/02/2012 και σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του περί Φόρου Προστιθεμένης Αξίας Νόμου του 2000 όπως αυτός τροποποιήθηκε, δεν έχετε το δικαίωμα έκπτωσης φόρου ύψους €52.327,43 που αφορά τις τμηματικές πληρωμές που έγιναν στις 24/06/2008 (€275.809), 12/11/2008 (€75.221) και 26/11/2008 (€25.073) καθώς επίσης και την μείωση της τιμής πωλήσεως του ακινήτου ύψους €25.074 σύμφωνα με τα άρθρα 20 & 21 του περί Φόρου Προστιθεμένης Αξίας Νόμου του 2000 όπως αυτός τροποποιήθηκε και τον Κανονισμό 74 των περί Φ.Π.Α. (Γενικών) Κανονισμών του 2001 όπως έχουν τροποποιηθεί.

7.Βάσει των πιο πάνω η βεβαίωση φόρου ύψους €52.651,74 εξακολουθεί να υφίσταται. Εναντίον της πιο πάνω απόφασης μπορείτε να καταχωρήσετε προσφυγή στο Διοικητικό Δικαστήριο με βάση το Άρθρο 146 του Συντάγματος, εντός 75 ημερών από την ημερομηνία της παρούσας επιστολής. »

 

Η νομιμότητα της εν λόγω απόφασης αποτελεί και το αντικείμενο της παρούσας Προσφυγής.

 

Με τη γραπτή της αγόρευση η πλευρά του αιτητή προβάλλει, προς ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης, ένα και μοναδικό ζήτημα ήτοι ότι υπό πλάνη, καταχρηστικά και υπό ελλιπή έρευνα ο Έφορος και χωρίς να του παρέχεται από το άρθρο 51 Α του Νόμου τέτοια νομοθετική δυνατότητα επανεξέτασε καθ’ υπέρβαση εξουσίας την ήδη ληφθείσα απόφαση του και ενώ αποδέχτηκε την ένσταση του αιτητή εντούτοις αναθεώρησε το ποσό του φόρου επιβάλλοντας στον αιτητή πόσο ύψους €52,651,74, θέτοντας αυτόν σε δυσμενέστερη θέση. Αποσαφηνίζει δε η πλευρά του αιτητή ότι με την παρούσα Προσφυγή δεν προσβάλλεται η απόφαση του Εφόρου Φ.Π.Α διότι αυτή έχει απωλέσει την εκτελεστότητα της. Ωστόσο, συνιστά θέση της πλευράς του αιτητή, ότι η προσβαλλόμενη απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ημερομηνίας 20.6.2019 «εσφαλμένα, αντινομικά και υπό καθεστώς νομικής πλάνης βεβαίωσε την πράξη αυτή χωρίς να εξετάσει πως στην ουσία ο Έφορος ΦΠΑ δεν είχε τέτοια εξουσία, ήτοι να τροποποιήσει και/ή να αναθεωρήσει το περιεχόμενο της απόφασης για επιβολή Φ.Π.Α. και του τρόπου με τον οποίο καθορίστηκε η έκπτωση από το ΦΠΑ από τον ίδιο.»

 

Η πλευρά των καθ΄ων η αίτηση, υποστηρίζοντας τη νομιμότητα της προσβαλλόμενης απόφασης, αντιτείνει με συναφή παραπομπή σε νομολογία και συγγράμματα ότι ο αιτητής στερείται έννομου συμφέροντος να προωθεί το σχετικό λόγο ακύρωσης, ο οποίος, ως υποβάλλει, δεν μπορεί να εξεταστεί από το Δικαστήριο. Τούτο διότι η εξουσία ή μη του Εφόρου να τροποποιήσει και/ή να αναθεωρήσει το περιεχόμενο της απόφασης για επιβολή ΦΠΑ καθώς και το εάν ο Έφορος ενήργησε καθ' υπέρβαση της εξουσίας του αυτής ουδέποτε είχαν προβληθεί και τεθεί ενώπιον του Υπουργού Οικονομικών δια της υποβληθείσας ένστασης των λογιστών του αιτητή. Τονίζει δε η ευπαίδευτη συνήγορος των καθ΄ων η αίτηση ότι, ως προκύπτει από το περιεχόμενο της, η εν λόγω ένσταση, περιορίστηκε μόνο ως προς το ποιος θα έπρεπε να θεωρηθεί ο χρόνος παράδοσης της έπαυλης σε σχέση με τον καθορισμό του ύψους του φόρου που θα έπρεπε να επιβληθεί, κάτι που εξετάστηκε από τον Υπουργό Οικονομικών. Ούτε και θα μπορούσε, συνεχίζει, ο Υπουργός Οικονομικών «να θέσει αυτεπάγγελτα και να εξετάσει ζητήματα που αφορούσαν στις εξουσίες και/ή αρμοδιότητα του Εφόρου ΦΠΑ να προχωρήσει στην έκδοση της αναθεωρημένης βεβαίωσης φόρου». Εν πάση περιπτώσει, υποβάλλει η πλευρά των καθ’ ων η αίτηση, με παράλληλη εκτενή αναφορά στα γεγονότα της υπόθεσης, καθόλα ορθά και νόμιμα ο Έφορος προχώρησε στην αναθεώρηση της βεβαίωσης φόρου έχοντας υπόψη του τα νέα στοιχεία που προέκυψαν κατά την έρευνα που διενεργήθηκε στα πλαίσια εξέτασης της ένστασης και για τα οποία ο αιτητής είχε παραλείψει να προβεί στην απαιτούμενη διόρθωση στα βιβλία και αρχεία του.

 

Σημειώνεται ότι η πλευρά του αιτητή δεν καταχώρησε απαντητική αγόρευση.

 

Η θέση της πλευράς των καθ΄ων η αίτηση με βρίσκει σύμφωνη. Τα γεγονότα έχουν ήδη εκτεθεί λεπτομερώς. Από αυτά καθίσταται απόλυτα σαφές ότι ο Έφορος ΦΠΑ στα πλαίσια εξέτασης της υποβληθείσας ένστασης του αιτητή ημερομηνίας 19.6.2013 σε σχέση με την απόφαση για μη παραχώρηση δικαιώματος έκπτωσης φόρου ποσού ύψους €13,081,93 αναθεώρησε το ποσό της αρχικής βεβαίωσης φόρου σε €324,31 αφού έκρινε ότι ο αιτητής ασκούσε επιχειρηματικές δραστηριότητες και είχε δικαίωμα να εκπέσει ολόκληρο το ποσό ΦΠΑ που αφορούσε την αγορά της έπαυλης. Ωστόσο ενόψει των νέων αποδεικτικών στοιχείων που περιήλθαν στην κατοχή του, κατά την εξέταση της ένστασης, από τον επιχειρηματία ανάπτυξης γης, αποφάσισε και για τους λόγους που κατέγραψε στην επιστολή του ημερομηνίας 24.4.2014 να μην παρέχει δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών ποσού ύψους €52,327,43 και να αυξήσει εν τέλει τη βεβαίωση φόρου από €13,406,24 σε € 52, 651, 74.

 

Κατά της πιο πάνω απόφασης ο αιτητής, άσκησε το παρεχόμενο εκ του άρθρου 52 του Νόμου, ως αυτό ίσχυε, δικαίωμα του και προέβηκε δια μέσου των λογιστών του σε υποβολή ένστασης, το περιεχόμενο της οποίας έχει ήδη εκτεθεί ανωτέρω. Πλην όμως, απλή ανάγνωση του περιεχόμενου της ένστασης του αιτητή ημερομηνίας 17.6.2014, ως ορθά υποδεικνύει και η πλευρά του καθ΄ου η αίτηση, φανερώνει αναντίλεκτα ότι ο αιτητής ουδέποτε έθεσε τα όσα δια πρώτη φορά εγείρει μέσω της γραπτής του αγόρευσης ενώπιον του Δικαστηρίου περί υπέρβασης της εξουσίας του Εφόρου, ως αυτή του αποδίδεται από το άρθρο 51 Α του Νόμου, το οποίο κατά την ερμηνεία που ο αιτητής αποδίδει περιορίζει τη διακριτική ευχέρεια του Εφόρου στην υιοθέτηση ή απόρριψη της ένστασης και ουδέποτε υπέβαλε στα πλαίσια της ένστασης του ότι ο Έφορος δεν είχε εξουσία να αναθεωρήσει και/ή να αυξήσει το ποσό της βεβαίωσης φόρου θέτοντας καταχρηστικά και υπό πλάνη τον αιτητή σε δυσμενέστερη θέση. Το μόνο δε που ο αιτητής πρόταξε δια της υποβληθείσας ενστάσεως του με απλή παραπομπή στο άρθρο 9(12) του Ν. 95 (Ι)/2000 και στην παράγραφο 4 (1) του Δεύτερου Παραρτήματος Νόμου καθώς και στον Κανονισμό 74(2) των περί ΦΠΑ Γενικών Κανονισμών ήταν ότι με βάση τα στοιχεία ηλεκτροδότησης η τουριστική έπαυλη είχε τεθεί στη διάθεση του αιτητή σε χρόνο λιγότερο από τρία έτη από την ημερομηνία εγγραφής του. Τούτος δεν ήταν και ο μοναδικός λόγος για τον οποίο ζητήθηκε η μείωση του ποσού από €52.651,74 σε €3.594,83. Εν προκειμένω καθίσταται αναντίλεκτα σαφές ότι ο αιτητής δια της ενστάσεως του τίποτα από τα όσα δια πρώτη φορά επιχειρεί να θέσει στα πλαίσια της παρούσας δικαστικής διαδικασίας δεν προέβαλε, παρά μόνο περιορίστηκε στην αμφισβήτηση του πότε θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι έλαβε χώρα η παράδοση του αγαθού, κάτι το οποίο ενδελεχώς εξετάστηκε από τον Υπουργό Οικονομικών.

Αποτελεί πάγια νομολογία, ότι δεν μπορεί να εγερθεί κατά πρώτον ενώπιον του Δικαστηρίου, οτιδήποτε δεν τέθηκε από τον αιτητή προς το διοικητικό όργανο ως λόγος ένστασης και το Δικαστήριο δεν μπορεί να προβεί σε πρωτογενή έλεγχο ισχυρισμών που ουδέποτε τέθηκαν υπόψη, μέσω της υποβληθείσας ένστασης, ενώπιον του διοικητικού οργάνου(Έπαυλις Κομήτης Λτδ ν. Δημοκρατίας (2009) 3 ΑΑΔ 342) Δημοκρατίας ν. Αρχής Ηλεκτρισμού Κύπρου ΕΔΔ 3/2020, ημερομηνίας 28.1.2022) Αδάμος Νικηφόρου v Δημοκρατίας (Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 9/2018, ημερομηνίας 17/11/23).

 

Στην πολύ πρόσφατη απόφαση του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου Hermes Airports Ltd και Δημοκρατία (Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 162/2020, ημερομηνίας 19/5/25) υπομνήσθηκαν επί του θέματος, τα ακόλουθα:

 

«Κατ’ αρχάς, εξετάζουμε τα όσα προβάλλει η εφεσείουσα ότι, εσφαλμένα το πρωτόδικο Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το ζήτημα της απόφασης του Εφόρου ως προς την ερμηνεία του Νόμου και του εκτελεστικού κανονισμού δεν αμφισβητήθηκε με την ένσταση της εφεσείουσας και έτσι στερείται εννόμου συμφέροντος αμφισβήτησης της κατάληξης του Εφόρου σ’ αυτό το ζήτημα της νομιμότητας της απόφασης του να βεβαιώσει το φόρο (λόγος έφεσης αρ. 1).

 

Αποτελεί πάγια νομολογία ότι λόγος ακύρωσης ή ισχυρισμοί, οι οποίοι δεν τέθηκαν ενώπιον του διοικητικού οργάνου, είτε στα πλαίσια ιεραρχικής προσφυγής είτε στα πλαίσια ένστασης και εγείρονται για πρώτη φορά στην αίτηση ακύρωσης, δεν εξετάζονται από το Δικαστήριο (Βλ. Έπαυλις Κομήτης Λτδ ν. Δημοκρατίας (2009) 3 Α.Α.Δ. 432, Νικηφόρου ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 9/18, ημερ. 17.11.2024 και Κούμουλλου ν. Διευθυντής Τμήματος Πολεοδομίας και Οικήσεως κ.ά., Ε.Δ.Δ. 26/20, ημερ. 13.12.2024). Σε ακολουθία των όσων τέθηκαν στην Κούμουλλου (ανωτέρω), αν «… στο πλαίσιο της προσφυγής εξετάζονταν, από το πρωτόδικο Δικαστήριο, ισχυρισμοί της εφεσείουσας, που δεν εγέρθηκαν κατά την ιεραρχική προσφυγή, το τελευταίο θα διατύπωνε γνώμη πάνω σε θέμα που δεν ηγέρθη ενώπιον της Υπουργικής Επιτροπής. Αυτή δε η γνώμη του δεν θα ήταν αναθεωρητική απόφαση της Επιτροπής πάνω στο θέμα, αλλά πρωτογενής». [..]

 

Το περιεχόμενο της ένστασης έχει ήδη εκτεθεί. Σε αυτήν, δεν προβάλλεται οποιοσδήποτε ισχυρισμός για λανθασμένη ερμηνεία είτε του Νόμου ή του Εκτελεστικού Κανονισμού από μέρους του Εφόρου. Εκείνο που προβάλλεται, στην ένσταση, είναι ότι μία εκ των 14 αεροπορικών εταιρειών και δη η Aerosvit, με βάση τα στοιχεία της εφεσείουσας, δεν έχει οποιαδήποτε επιχειρηματική δραστηριότητα στη Δημοκρατία που να την ταξινομεί στην εν λόγω κατηγορία καθώς επίσης και λοιποί λόγοι ως αναφέρονται πιο πάνω και δεν χρήζουν επανάληψης. Αναφορικά με την εν λόγω εταιρεία θα επανέλθουμε όταν θα εξετάζονται οι συναφείς λόγοι έφεσης.

 

Εν προκειμένω, δεν μπορεί η εφεσείουσα να προβάλλει, στο πλαίσιο της δικαστικής διαδικασίας, για πρώτη φορά, ισχυρισμούς που δεν ήγειρε ενώπιον του Εφόρου με την ένσταση της. Συνεπώς, ορθή ήταν η κατάληξη του πρωτόδικου Δικαστηρίου ότι η εφεσείουσα κωλύεται να αμφισβητεί τη νομιμότητα της απόφασης του Εφόρου ως προς την ερμηνεία του Νόμου και του Εκτελεστικού Κανονισμού να βεβαιώσει το φόρο που επέβαλε σ’ αυτήν. .»

(η έμφαση προστέθηκε)

 

Απόλυτα σχετικά είναι και τα όσα υπομνήσθηκαν στην επίσης πρόσφατη απόφαση του Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου K& P LIQUOR STORE LTD v 1. Εφόρου Προστιθέμενης Αξίας, 2. Δημοκρατίας (Έφεση κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 65/2018, ημερομηνίας 15/3/24). Τα παραθέτω:

 

«Πρόκριμα αποτελεί το κατά πόσον η εφεσείουσα κωλύεται να προβάλει τους λόγους που φαίνονται στο Παράρτημα Δ επί της αρχής της Έπαυλις Κομήτης. Το ερώτημα δεν είναι κατά πόσον πρόκειται για σχετική μαρτυρία, αλλά κατά πόσον πρόκειται για ισχυρισμούς που απαραδέκτως προβάλλονται για πρώτη φορά στα πλαίσια της αναθεωρητικής διαδικασίας. Παραπέμπουμε στα Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου Επικρατείας 1929-1959, σελ. 271: «Ενίοτε υπάρχουν και λόγοι απαραδέκτως προβαλλόμενοι το πρώτον κατά την ακυρωτική διαδικασία: 1585 (55) [βλ. σχετικήν και 1313 (46), ένθα λόγος μη προβληθείς κατ’ ένστασιν ή αναθεώρησιν εθεωρήθη απαραδέκτως προβαλλόμενος το πρώτον ενώπιον του ΣΕ].»

 

 Η αρχή είναι σαφής. Εφόσον ο επηρεαζόμενος επιλέξει να καταχωρίσει Ένσταση, απαιτείται σαφής προσδιορισμός των νομικών και πραγματικών λόγων επί των οποίων βασίζεται η Ένσταση του και υφίσταται υποχρέωση του για πλήρη παρουσίαση αποδεικτικών στοιχείων προς θεμελίωση της. Η υποχρέωση αυτή αποκτά ιδιαίτερη και σημαντική διάσταση προκειμένου για φορολογικές υποχρεώσεις. .»  

 

(η έμφαση προστέθηκε)

 

 

 

Κατ΄ επιταγή της πάγιας νομολογίας, η άνωθεν διαπίστωση, ήτοι ότι οι εγειρόμενοι δια της γραπτής του αγόρευσης ισχυρισμοί του αιτητή δεν είχαν τεθεί προς εξέταση προηγουμένως ενώπιον του αρμοδίου οργάνου ήτοι του Υπουργού Οικονομικών, απολήγει καθοριστική για τις αιτιάσεις του αιτητή, οι οποίες δεν δύνανται να τύχουν πρωτογενούς εξέτασης από το Δικαστήριο και υπόκεινται σε απόρριψη.

 

Άλλωστε δεν θα μπορούσα να μην παρατηρήσω ότι και διαφορετική να ήταν η πιο πάνω κατάληξη και πάλι οι εν λόγω ισχυρισμοί του αιτητή δεν θα μπορούσαν να τύχουν δικαστικής εξέτασης, αφού ουδόλως δικογραφήθηκαν, πόσο δε μάλλον εξειδικεύθηκαν με απαιτούμενη σαφήνεια, ως η πάγια νομολογία επιτάσσει και οι απαιτήσεις που θέτει ο Κανονισμός 7 του Διαδικαστικού Κανονισμού του Ανωτάτου Δικαστηρίου. Ούτε και όμως, ως παρατηρώ, περιλαμβάνεται στα νομικά σημεία της Προσφυγής οποιοσδήποτε λόγος ακύρωσης, ως αυτός προωθείται για πρώτη φορά με τη γραπτή αγόρευση του αιτητή περί του ότι ο Υπουργός Οικονομικών αυτεπάγγελτα εσφαλμένα και υπό καθεστώς νομικής πλάνης «δεν εξέτασε ότι ο Έφορος ΦΠΑ δεν είχε την εξουσία να τροποποιήσει και/ή να αναθεωρήσει το περιεχόμενο της αρχικής του απόφασης».

 

Εν πάση περιπτώσει και παρά την πιο πάνω κατάληξη δεν θα μπορούσα να μην παρατηρήσω ότι αυτό που παραμένει καθοριστικό στην υπό κρίση περίπτωση είναι ότι στα πλαίσια περαιτέρω διεξαχθείσας έρευνας περιήλθαν στην κατοχή του Εφόρου στοιχεία τέτοιας σημασίας τα οποία επέβαλαν την αναθεώρηση του ποσού της αρχικής βεβαίωσης φόρου, λαμβανομένου μάλιστα υπόψη ότι ο αιτητής είχε διεκδικήσει με βάση το αγοραπωλητήριο έγγραφο έκπτωση φόρου εισροών ποσού ύψους  €65.409.65 αναφορικά με την αγορά τουριστικής έπαυλης για τη φορολογική περίοδο 1.3.2012-30.6.2012. Εν προκειμένω, τόσο οι αποδείξεις των τμηματικών πληρωμών για την αγορά της εν λόγω έπαυλης, οι ημερομηνίες των οποίων συσχετίστηκαν με την ημερομηνία εθελοντικής εγγραφής του αιτητή στο Μητρώο ΦΠΑ όσο και τα αποδεικτικά έγγραφα που λήφθηκαν από τον επιχειρηματία ανάπτυξης γης τα οποία επιμαρτυρούσαν ότι το αρχικό ποσό πώλησης της εν λόγω κατοικίας μειώθηκε κατά €25.074 βάσει επιπρόσθετης συμφωνίας των συμβαλλόμενων μερών, στοιχεία για τα οποία ο αιτητής παρέλειψε να προβεί στις απαιτούμενες διορθώσεις στα βιβλία και αρχεία της επιχείρησης του,  σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 9, 20 και 21 του Νόμου, επέβαλαν την αναθεώρηση της κρίσης για το δικαίωμα του αιτητή να εκπέσει φόρο εισροών συγκεκριμένου ύψους.  Συναφώς υπενθυμίζεται, ως έχει νομολογιακά πολλάκις επιβεβαιωθεί, ότι ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος  φόρος και αποτελεί ευθύνη του φορολογούμενου να καταγράφει ή να λαμβάνει όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για να καθιστά δυνατή τη βεβαίωση και πληρωμή του φόρου. Η δε παράλειψη της υποχρέωσης του φορολογούμενου να παράσχει στοιχεία ή όλα τα στοιχεία ενεργοποιεί την ευχέρεια του Εφόρου να προχωρήσει στον προσδιορισμό του φόρου (Adamou and Vasiliades Ltd ν. Δημοκρατίας Ε.Δ.Δ.149/19, ημ.14.10.24) Five Oceans Food Ltd ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ.80/17, ημ.10.1.24 Symeonideς Coffee Cyprus Limited ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. 13/17, ημ. 3.10.23, Βιομηχανία Υποδημάτων Αφροδίτη Λτδ ν. Δημοκρατίας (2005) 3 Α.Α.Δ. 47, 54-55, Πέτρου ν. Δημοκρατίας (2004) 3 Α.Α.Δ. 363, 368, , Σκαρπάρης ν. Δημοκρατίας (1990) 3 (B) Α.Α.Δ. 1004, 1010-1011).Άλλωστε δεν θα μπορούσα και μάλλον εκ του περισσού να μην παρατηρήσω ότι συμφώνως με τα προνοούμενα στα άρθρα 3 και 20(5) του περί Βεβαιώσεων και Εισπράξεως Φόρων Νόμος Ν.4/1978 ρητώς αποδίδεται η νομοθετική εξουσία στον Έφορο, ακόμα και σε περιπτώσεις εξέτασης υποβληθείσων ενστάσεων, να αυξήσει το ποσό  του φόρου εάν διαφανεί ότι κάτι τέτοιο δικαιολογείται.

 

Ούτε όμως η αποσπασματική και γενική αναφορά του αιτητή στην εισαγωγή της γραπτής του αγόρευσης ότι θα έπρεπε να θεωρηθεί ως παράδοση της κατοικίας η ημέρα που άρχισε η παροχή ηλεκτρικού ρεύματος μπορεί να καταδείξει από μόνη της και χωρίς οποιαδήποτε άλλη τεκμηρίωση οποιοδήποτε σφάλμα στην κρίση του Υπουργού Οικονομικών και στις διαπιστώσεις αυτού. Είναι δε σαφές ότι ο αιτητής ο οποίος έφερε και το σχετικό βάρος απόδειξης της θέσης του, ουδόλως κατόρθωσε ως η υποχρέωση του, να καταδείξει με επαρκή στοιχεία οποιαδήποτε πλημμέλεια και να κλονίσει το τεκμήριο της νομιμότητας που περιβάλλει τη διοικητική πράξη (Αρχή Τηλεπικοινωνίων Κύπρου v Επιτροπή Προστασίας Ανταγωνισμού κ.α (Έφεση κατά απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 60/2016, ημερομηνίας 6/9/23)  Καττιμέρη v Δημοκρατία (Έφεση Κατά Απόφασης Διοικητικού Δικαστηρίου Αρ. 65/2019, ημερομηνίας 22 Νοεμβρίου 2023).

 

Και κάτι τελευταίο. Κατά το στάδιο των διευκρινήσεων προβλήθηκε από την πλευρά του αιτητή ο ισχυρισμός ότι παραβιάστηκε το δικαίωμα του αιτητή σε ακρόαση. Πέραν του ότι, ως ορθά και η κα Χατζηδημητρίου υπέδειξε, τέτοιος ισχυρισμός δεν προβλήθηκε με τη γραπτή αγόρευση του αιτητή αλλά ούτε ως παρατηρώ περιλήφθηκε καν στα νομικά σημεία της Προσφυγής, αρκεί να σημειώσω ότι ο αιτητής είχε κάθε ευκαιρία να θέσει τις απόψεις του, ως ο ίδιος θεωρούσε αναγκαίες κατά την άσκηση της ενστάσεως του (Ελένη Ιωαννίδου κα. v Δημοκρατίας (2013) 3 Α.Α.Δ 75). Όπως δε έχει κατ' επανάληψη νομολογηθεί, η παροχή δυνατότητας υποβολής αιτήματος αναθεώρησης, αποτελεί, στην ουσία, παροχή δικαιώματος ακρόασης (Μίχαλος Δημητρίου Λτδ και Δημοκρατίας (2009) 3 Α.Α.Δ. 675).

 

Κατά συνέπεια, η Προσφυγή αποτυγχάνει και απορρίπτεται και η επίδικη απόφαση επικυρώνεται με έξοδα €1700 εναντίον του αιτητή και υπέρ των καθ’ ων η αίτηση.

                                                                                                       

 

                   Κελεπέσιη, Δ.Δ.Δ.