ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(Υπόθεση Αρ. 109/2021)
11 Νοεμβρίου, 2025
[ΜΙΧΑΗΛ, Δ/στης Δ.Δ.]
ΤΑΜΕΙΟ ΠΡΟΝΟΙΑΣ ΤΩΝ ΕΡΓΑΤΟΥΠΑΛΛΗΛΩΝ ΤΗΣ ΟΙΚΟΔΟΜΙΚΗΣ ΚΑΙ ΔΟΜΙΚΗΣ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΑΣ ΚΑΙ ΑΛΛΩΝ ΣΥΝΑΦΩΝ ΚΛΑΔΩΝ
Αιτητής,
v.
ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ, ΜΕΣΩ ΕΦΟΡΙΑΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ
Καθ’ ου η Αίτηση.
…………………………
Ρ. Πασιουρτίδη (κα) για Άντης Τριανταφυλλίδης & Υιοί Δ.Ε.Π.Ε., για τον αιτητή.
Σ. Χαραλάμπους (κα) για Γενικό Εισαγγελέα, για τον καθ’ ου η αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΜΙΧΑΗΛ, Δ.Δ.Δ.: Με την υπό κρίση προσφυγή ο αιτητής ζητά την ακύρωση της απόφασης του καθ’ ου η αίτηση ημερομηνίας 1.12.2020 να απορρίψει την ιεραρχική προσφυγή που άσκησε και να επικυρώσει την απόφαση του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 12.6.2019 με την οποία επιβλήθηκε στον αιτητή φόρος κεφαλαιουχικών κερδών ύψους €398.807,27.
Τα γεγονότα όπως καταγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση είναι τα εξής:
Το διάστημα μεταξύ 13.1.2016 και 28.9.2018 ο αιτητής προχώρησε στην πώληση δώδεκα ακινήτων επί των οποίων ο Έφορος Φορολογίας επέβαλλε κάθε φορά φόρο κεφαλαιουχικών κερδών. Ο αιτητής κατέβαλλε τον φόρο υπό διαμαρτυρία και ταυτόχρονα υπέβαλλε ένσταση. Οι ενστάσεις, αφού εξετάστηκαν από τον Έφορο Φορολογίας, απορρίφθηκαν. Κατά της απόρριψης ο αιτητής άσκησε ιεραρχική προσφυγή η οποία απορρίφθηκε με τη λήψη της προσβαλλόμενης στην υπό κρίση προσφυγή απόφασης.
Οι λόγοι ακύρωσης που προβάλλει ο αιτητής συνοψίζονται σε πλάνη περί τον νόμο και τα πράγματα ιδιαίτερα σε σχέση με την ερμηνεία του όρου «κέρδος» ως προνοείται στο Άρθρο 2 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο, Ν. 52/1980 (στο εξής ο «Νόμος»). Διαζευκτικά, ο αιτητής εισηγείται ότι σε περίπτωση που ο όρος ερμηνευθεί ότι περιλαμβάνει κέρδος από συνήθεις εμπορικές συναλλαγές το οποίο απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος, τότε η διάταξη παραβιάζει το Σύνταγμα ως αντίθετη με τα Άρθρα 24 και 28 αυτού.
Η απόφαση του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 12.6.2019 αναφέρει τα εξής:
«Σύμφωνα με τον όρο «κέρδος» στον περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο, όπως τροποποιήθηκε με τον Νόμο 189(1)/2015, με ισχύ από 17 Δεκεμβρίου 2015, «κέρδος σημαίνει το κέρδος παντός προσώπου το οποίον προκύπτει μετά την ημερομηνίαν της ενάρξεως της ισχύος του παρόντος Νόμου λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας και το οποίον δεν αποτελεί κέρδος εμπίπτον εντός των διατάξεων των εκάστοτε εν ισχύι περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμων και περιλαμβάνει κέρδος το οποίο απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου».
Το εισόδημα του Ταμείου σας απαλλάσσεται από τον περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο, σύμφωνα με το άρθρο 8(16).
Με βάση την πιο πάνω τροποποίηση του όρου «κέρδος» στον περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο, οι διαθέσεις ακίνητης ιδιοκτησίας που διενεργεί το Ταμείο σας από 17 Δεκεμβρίου 2015 και μετέπειτα, υπόκεινται σε φορολογία σύμφωνα με τον περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο υπ’ αριθμό 52/1980, όπως τροποποιήθηκε.»
Η προσβαλλόμενη απόφαση αναφέρει τα ακόλουθα:
«Το κύριο σημείο διαφωνίας μεταξύ του Εφόρου Φορολογίας και των Αιτητών αφορά την ερμηνεία του όρου «κέρδος» στο άρθρο 2 του περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου, όπως ο όρος αυτός τροποποιήθηκε με το άρθρο 2(β) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος (Τροποποιητικού) (Αρ.3) Νόμου του 2015 (Ν.189(I)2015). Με τον Νόμο αυτό προστέθηκε στο βασικό Νόμο στο τέλος του ορισμού του όρου «κέρδος» ή φράση «και περιλαμβάνει κέρδος το οποίο απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του περί φορολογίας τους Εισοδήματος Νόμου».
Ο Έφορος Φορολογίας με βάση τη γραμματική ερμηνεία του ορισμού «κέρδος» όπως ως ανωτέρω τροποποιήθηκε, θεώρησε ότι δεν υπάρχει θέμα ασάφειας και ότι το νόημα του Νόμου γίνεται κατανοητό κατά τρόπο αδιαμφισβήτητο.
Ο Νομοθέτης με την τροποποίηση την οποία εισήγαγε στο βασικό νόμο δεν έθεσε οποιουσδήποτε περιορισμούς ή οποιεσδήποτε επιφυλάξεις όσον αφορά την πηγή από την οποία προκύπτει το κέρδος ή οποιοδήποτε άλλο περιορισμό ή επιφύλαξη. Η διατύπωση είναι γενική. Η μόνη προϋπόθεση που έθεσε ο νομοθέτης ήταν η απαλλαγή του κέρδους από τη διάθεση ιδιοκτησίας, με βάση τις διατάξεις του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου.
Με την τροποποίηση της νομοθεσίας με τον Νόμο 189(I)2015 και την προσθήκη στον όρο του κέρδους της πρότασης «και περιλαμβάνει κέρδος το οποίο απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου», ο Έφορος Φορολογίας θα πρέπει να επιβάλλει φορολογία Κεφαλαιουχικών Κερδών σε κάθε περίπτωση κέρδους του Ταμείου που προέρχεται από διάθεση ιδιοκτησίας.
Συμφωνούμε με τη θέση του Εφόρου Φορολογίας ότι είναι ξεκάθαρο ότι με την πιο πάνω τροποποίηση ουσιαστικά καθίσταται αχρείαστη στην περίπτωση των Ταμείων Προνοίας η έκδοση απόφασης κατόπιν εξέτασης των κριτηρίων εμπορίας τα οποία καθιερώθηκαν από τη νομολογία. Ο Έφορος Φορολογίας, ανεξαρτήτως του εάν μια πράξη αγοραπωλησίας ακινήτων του Ταμείου είναι εμπορικής ή κεφαλαιουχικής φύσης, υποχρεούται να εντάξει και να φορολογήσει το κέρδος σύμφωνα με τις πρόνοιες του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Φόρων Νόμου.
[…]
Είναι γεγονός και είναι ορθή η επισήμανση των Αιτητών - ότι στην αιτιολογική έκθεση του Γενικού Εισαγγελέα για το νομοσχέδιο που πρότεινε την επίμαχη τροποποίηση του όρου «κέρδος» αναφέρεται ως στόχος της τροποποίησης η φορολόγηση του κέρδους από τη διάθεση μετοχών εταιρειών οι οποίες έμμεσα κατείχαν ακίνητη ιδιοκτησία, «στις περιπτώσεις όπου το κέρδος από την πώληση των μετοχών αυτών δυνατόν να θεωρείται αποτέλεσμα εμπορικής δραστηριότητας και απαλλάσσεται από τη φορολογία Φόρου Εισοδήματος».
Δεν κάνει αναφορά η αιτιολογική έκθεση είτε σε διαθέσεις ιδιοκτησίας από τα Ταμεία Προνοίας ή οιεσδήποτε άλλες.
Παρά το ως άνω γεγονός δεν μπορούμε παρά ερμηνεύοντας το Νόμο να προστρέξουμε πρωτίστως στο ίδιο το λεκτικό του.»
Όπως αναφέρεται και στην απόφαση του Εφόρου Φορολογίας, το Άρθρο 2 του Νόμου δίδει τον εξής ορισμό στη λέξη «κέρδος»:
««κέρδος» σηµαίνει το κέρδος παντός προσώπου το οποίον προκύπτει µετά την ηµεροµηνίαν της ενάρξεως της ισχύος του παρόντος Νόµου λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας και το οποίον δεν αποτελεί κέρδος εµπίπτον εντός των διατάξεων των εκάστοτε εν ισχύϊ περί Φορολογίας του Εισοδήµατος Νόµων και περιλαµβάνει κέρδος το οποίο απαλλάσσεται από το φόρο σύµφωνα µε τις διατάξεις του περί Φορολογίας του Εισοδήµατος Νόµου ·»
Ο όρος «ιδιοκτησία» επίσης ορίζεται στο Άρθρο 2 του Νόμου όμως επειδή οι διάδικοι φαίνεται να συμφωνούν ότι οι συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν εμπίπτουν στον εν λόγω ορισμό, δεν υπάρχει λόγος παράθεσης του ορισμού.
Το Άρθρο 4 του Νόμου προνοεί ότι:
«4. Τηρουµένων των διατάξεων του παρόντος Νόµου, και τηρουµένων των εν τω παρόντι Νόµω εµπεριεχοµένων εξαιρέσεων, επί παντός κέρδους λόγω διαθέσεως ιδιοκτησίας, επιβάλλεται και καταβάλλεται φόρος κατά συντελεστήν είκοσι τοις εκατόν επί του τοιούτου κέρδους.»
Σύμφωνα με τον ορισμό της λέξης «κέρδος» και των προνοιών του Άρθρου 4 του Νόμου, επιβάλλεται φόρος κεφαλαιουχικών κερδών επί του κέρδους που προκύπτει από διάθεση ιδιοκτησίας το οποίο δεν αποτελεί κέρδος σύμφωνα με τις πρόνοιες του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, Ν. 118(Ι)/2002, και περιλαμβάνει κέρδος που ο εν λόγω νόμος απαλλάσσει.
Με απλά λόγια, για να επιβληθεί φόρος κεφαλαιουχικών κερδών στο κέρδος που προκύπτει από πώληση ιδιοκτησίας θα πρέπει το κέρδος που πραγματοποιήθηκε να μην εμπίπτει στις πρόνοιες του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου ή αν εμπίπτει, να απαλλάσσεται.
Όπως προκύπτει από τα αποσπάσματα που παρατίθενται πιο πάνω, τόσο ο Έφορος Φορολογίας απορρίπτοντας την ένσταση του αιτητή όσο και το καθ’ ου η αίτηση απορρίπτοντας την ιεραρχική προσφυγή, έκριναν ότι επειδή τα εισοδήματα του αιτητή απαλλάσσονται από τον περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο, εμπίπτουν στις πρόνοιες του Νόμου και συνεπώς ορθά επιβλήθηκε φόρος κεφαλαιουχικών κερδών επί του κέρδους που προέκυψε από την πώληση των ακινήτων.
Η πρόνοια του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου στη βάση της οποίας ταμεία προνοίας – ως ο αιτητής – απαλλάσσονται από την καταβολή φόρου είναι το Άρθρο 8(16) σύμφωνα με το οποίο:
«8. Απαλλάσσονται από το φόρο·
(16) το εισόδηµα κάθε ταµείου που εµπίπτει στο εδάφιο (3) του άρθρου 14·»
Το Άρθρο 14(3) του ιδίου νόμου με πλαγιότιτλο «Έκπτωση για ασφάλιστρα ζωής και συνεισφορές σε ταμεία προνοίας ή άλλα ταμεία» προνοεί ότι:
«14. Προς εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήµατος οποιουδήποτε ατόµου το οποίο—
(3) έχει καταβάλει συνεισφορές σε εγκεκριµένο για σκοπούς του παρόντος άρθρου από τον Έφορο Ταµείο Συντάξεων ή Προνοίας ή οποιοδήποτε άλλο Ασφαλιστικό Ταµείο που ιδρύθηκε στη ∆ηµοκρατία ή εκτός της ∆ηµοκρατίας, ή
[…]
θα χορηγείται έκπτωση ίση προς το ετήσιο ποσό των υπό του ατόµου αυτού καταβληθέντων ασφαλίστρων, ή άλλη έκπτωση ίση προς το ποσό των ασφαλίστρων ή συνεισφορών, ανάλογα µε την περίπτωση:»
Η έννοια των δύο πιο πάνω Άρθρων είναι ότι σύμφωνα με το Άρθρο 8(16) τα εισοδήματα κάποιου ταμείου απαλλάσσονται από την υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος νοουμένου ότι το εν λόγω ταμείο φέρει τα χαρακτηριστικά που προνοούνται στο Άρθρο 14(3).
Εντούτοις, το ζήτημα δεν εξαντλείται στην πιο πάνω διαπίστωση. Το Άρθρο 8(16) απαλλάσσει το εισόδημα ενός ταμείου χωρίς να αναφέρεται σε κέρδος. Η απαίτηση, όμως, του Νόμου έτσι ώστε να κριθεί κατά πόσο θα επιβληθεί φόρος κεφαλαιουχικών κερδών, είναι το κέρδος να απαλλάσσεται κάτω από τον περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο.
Ο περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμος δεν περιλαμβάνει ορισμό για τη λέξη «κέρδος». Εντούτοις, η λέξη χρησιμοποιείται σε διάφορες πρόνοιες του εν λόγω νόμου. Συγκεκριμένα, το Άρθρο 5(1)(α) προνοεί ότι (υπογράμμιση του Δικαστηρίου):
«5. (1) Τηρουµένων των διατάξεων του παρόντος Νόµου, στην περίπτωση προσώπου που είναι κάτοικος της Δηµοκρατίας, για κάθε φορολογικό έτος επιβάλλεται φόρος µε συντελεστή ή συντελεστές, όπως ειδικότερα καθορίζονται στον παρόντα Νόµο στο εισόδηµα που κτάται ή προκύπτει από πηγές τόσο εντός όσο και εκτός της Δηµοκρατίας, αναφορικά µε:
(α) οποιαδήποτε κέρδη ή άλλα οφέλη από οποιαδήποτε επιχείρηση για οποιαδήποτε χρονική περίοδο η εν λόγω επιχείρηση και αν ενασκείται·»
Επίσης, το Άρθρο 8(22) προνοεί:
«8. Απαλλάσσονται από το φόρο-
(22) κέρδος από τη διάθεση τίτλων: […]»
Το Άρθρο 8 του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου προνοεί για τις περιπτώσεις που απαλλάσσονται. Εντός του Άρθρου 8 χρησιμοποιούνται και οι δύο λέξεις σε διαφορετικές πρόνοιες δημιουργώντας κατά τον τρόπο αυτό σαφή διάκριση μεταξύ των δύο λέξεων. Στην περίπτωση του Άρθρου 8(16) αυτό που απαλλάσσεται είναι το εισόδημα ενώ στην περίπτωση του Άρθρου 8(22) αυτό που απαλλάσσεται είναι το κέρδος.
Συνεπώς, εφόσον το ζητούμενο για σκοπούς υπαγωγής των συναλλαγών που διεκπεραίωσε ο αιτητής στον Νόμο είναι το κέρδος που πραγματοποίησε να απαλλάσσεται από τον περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο και εφόσον το Άρθρο 8(16) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου δεν απαλλάσσει το κέρδος αλλά το εισόδημα, η προσβαλλόμενη απόφαση λήφθηκε υπό νομική πλάνη.
Επικουρικά, παρόλο που δεν αποτέλεσε αντικείμενο εξέτασης αλλά ούτε και την αιτιολογία της προσβαλλόμενης απόφασης, αναφέρεται ότι το κατά πόσο το κέρδος που πραγματοποίησε ο αιτητής εμπίπτει ή όχι στον περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο (που είναι η άλλη περίπτωση που εξετάζεται για να κριθεί εάν επιβάλλεται φόρος κεφαλαιουχικών κερδών ή όχι) θα πρέπει να ιδωθεί σύμφωνα με τις πρόνοιες του Άρθρου 5(1)(α) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου σε συνάρτηση με τον ορισμό της λέξης «επιχείρηση» ως δίδεται στο Άρθρο 2 του ιδίου νόμου. Σε περίπτωση που ήθελε κριθεί ότι η ενασχόληση του αιτητή με την πώληση ακινήτων δεν εμπίπτει στον εν λόγω ορισμό, τότε το κέρδος που πραγματοποίησε ο αιτητής δεν εμπίπτει στον περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο και κατ’ επέκταση, επιβάλλεται φόρος κεφαλαιουχικών κερδών . Επαναλαμβάνεται, όμως, ότι η σκέψη αυτή εκφράζεται ως obiter dictum εφόσον το ζήτημα δεν προσεγγίστηκε κατ’ αυτό τον τρόπο από τον καθ’ ου η αίτηση και δεν αποτελεί, επομένως, επίδικο ζήτημα.
Για τους πιο πάνω λόγους, καταλήγω ότι η προσφυγή επιτυγχάνει και η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται. Επιδικάζονται €2.000 έξοδα πλέον Φ.Π.Α. υπέρ του αιτητή και εναντίον του καθ’ ου η αίτηση.
Ε. ΜΙΧΑΗΛ, Δ.Δ.Δ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο