ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ  

   (Υπόθεση αρ. 1674/2018)

20 Μαρτίου 2026

[ΓΑΒΡΙΗΛ, Δ.Δ.Δ.]

ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΑ AΡΘΡΑ 24, 25, 28, 30, 35 ΚΑΙ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ

 

ΟΙΚΟΓΕΝΕΙΑΚΗ ΤΑΒΕΡΝΑ Ν.Α.Π.Ρ. «ΥΠΑΡΧΩ» ΛΤΔ

Αιτήτρια,

ν.

 

ΚΥΠΡΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΜΕΣΩ,

ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΙ/Η ΤΟΥ ΕΦΟΡΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

Καθ’ ων η αίτηση.

……..............………………………

Κώστας Καμένος, μαζί με Κωνσταντίνο Καμένο, για την αιτήτρια.

Σοφοκλής Καρασαμάνης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για το Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για τους καθ’ ων η αίτηση.

Α Π Ο Φ Α Σ Η

ΓΑΒΡΙΗΛ, Δ.Δ.Δ.: Μετά την κρίση του Διοικητικού Εφετείου στα πλαίσια της Ε.Δ.Δ. 48/2023, Δημοκρατία ν. Οικογενειακή Ταβέρνα Ν.Α.Π.Ρ. «ΥΠΑΡΧΩ» Λτδ, ημερομηνίας 17.12.2025 και την διαπίστωση περί εφαρμογής του δόγματος του de facto διοικητικού οργάνου, αναφορικά με τις διοικητικές πράξεις τις οποίες εξέδωσε ο Έφορος Φορολογίας, κατά τον χρόνο προ της κήρυξης του αντισυνταγματικού διορισμού του, το κύρος των οποίων δεν επηρεάζεται, η προσφυγή έχει παραπεμφθεί προς εξέταση των λόγων ακύρωσης που δεν είχαν τύχει δικαστικής κρίσης.

 

  Αντικείμενο της προσφυγής, συνιστά η νομιμότητα της απόφασης ημερομηνίας 3.10.2018, με την οποία απορρίφθηκε η ένσταση που υπέβαλε η αιτήτρια ενώπιον του Εφόρου Φορολογίας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 51Α του Ν.95(Ι)/2000, ως ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο, σε σχέση με την απόφαση ημερομηνίας 30.8.2016, βάσει της οποίας απερρίφθη η υποβληθείσα ένσταση και επιβεβαιώθηκε η εκδοθείσα βεβαίωση φόρου, ημερομηνίας 30.8.2016, για το συνολικό ποσό των €252.353,38.  

 

  Σύμφωνα με τα γεγονότα που περιγράφονται στην Ένσταση, η αιτήτρια, η οποία παρέχει υπηρεσίες εστίασης, λειτουργώντας ως ταβέρνα και ως take away, ενεγράφη στο Μητρώο Φ.Π.Α. από την 11.1.2006. Κατόπιν ανώνυμης καταγγελίας που υπεβλήθη στο Τμήμα Φορολογίας, ότι δεν γινόταν ορθή καταχώρηση πωλήσεων στην ταμειακή μηχανή,  στις 17.10.2014, πραγματοποιήθηκε από αρμόδιους λειτουργούς, φορολογικός έλεγχος στο υποστατικό της εταιρείας, με σκοπό τη διαπίστωση της ορθότητας των στοιχείων των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονταν στον Έφορο Φ.Π.Α., σε σύγκριση με τα αρχεία και βιβλία που τηρούσε το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, σε σχέση με την φορολογική περίοδο από 1.1.2008 μέχρι 30.6.2014.

 

  Αποτέλεσμα του ελέγχου, υπήρξε η έκδοση της βεβαίωσης φορολογίας ημερομηνίας 2.12.2014, με την οποία βεβαιώθηκε ως οφειλόμενος φόρος, το ποσό των €252.353,38 πλέον τόκοι και επιβαρύνσεις.

 

  Κατά της εν λόγω βεβαίωσης φορολογίας, η αιτήτρια υπέβαλε ένσταση στον Έφορο Φορολογίας, ημερομηνίας 22.12.2914 και ημερομηνία παραλαβής την 30.12.2014, η οποία κι απερρίφθη, με επιστολή ημερομηνίας 8.4.2015. Κατά της νομιμότητας της πιο πάνω διοικητικής απόφασης, άσκησε την προσφυγή με αρ. 728/15.

 

  Με επιστολή ημερομηνίας 8.12.2014, ο Έφορος Φορολογίας προχώρησε στην έκδοση απαίτησης για παροχή εγγύησης εκ μέρους της αιτήτριας, ως όρο για τη συνέχιση παράδοσης αγαθών και/ή συνέχιση παροχής υπηρεσιών με φορολογητέα συναλλαγή, συνεπεία έκδοσης της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 8.4.2015.  

 

 Κατά της εν λόγω απαίτησης για παροχή εγγύησης, η αιτήτρια υπέβαλε στις 2.1.2015, ένσταση στον Υπουργό Οικονομικών, η οποία απερρίφθη στις 26.3.2015. Κατά της νομιμότητας της πιο πάνω διοικητικής πράξης, άσκησε την προσφυγή με αρ. 613/15.

 

  Στη συνέχεια, ο Έφορος Φορολογίας, δια της επιστολής ημερομηνίας 30.8.2016, ανέφερε πως «[…] η επιστολή μου αναφορικά με το πιο πάνω θέμα ημερομηνίας 2 Δεκεμβρίου 2014 αποσύρεται και αντικαθίσταται με την παρούσα: […]», προχωρώντας σε επανέκδοση, ουσιαστικά, της βεβαίωσης φορολογίας ημερομηνίας 2.12.2014, με ταυτόσημο περιεχόμενο, αφορώσα την ίδια φορολογική περίοδο, από 1.1.2008 έως 30.6.2014.

 

  Η αιτήτρια υπέβαλε ένσταση ημερομηνίας 19.10.2016, η οποία απορρίφθηκε στις 3.10.2018, με το εξής περιεχόμενο:-

«1. Μετά από μελέτη των στοιχείων που περιλαμβάνονται στην επιστολή της προαναφερθείσας ένστασής σας καθώς και των στοιχείων που περιέχονται στον προσωπικό σας φάκελο, αποφαίνομαι τα εξής:

α) Δεν ευσταθεί ο ισχυρισμός σας ότι η απόσυρση της βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 2/12/2014 και αντικατάστασή της με τη βεβαίωση φόρου ημερομηνίας 30/08/2016 αποτελεί πράξη αυθαίρετη εκ μέρους του Εφόρου Φορολογίας, αφού η πράξη αυτή έγινε κατόπιν σχετικής γνωμάτευσης του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας.

β) Το σημείο της εν λόγω επιστολής ένστασής σας, στο οποίο ισχυρίζεστε λανθασμένα κατά τον υπολογισμό της βεβαίωσης φόρου δεν λήφθηκε υπόψη ο ανάλογος φόρος εισροών που καταβλήθηκε στους προμηθευτές σας, δεν αντιπροσωπεύει την πραγματικότητα, αφού:

• ήδη είχατε συμπεριλάβει και κατ΄επέκταση διεκδικήσει στις φορολογικές σας δηλώσεις φόρο εισροών και για την περίοδο ελέγχου (δηλαδή από 1/1/2007 μέχρι 30/6/2014) για τον οποίο φόρο δεν προέκυψε βεβαίωση φόρου εισροών,

• σύμφωνα με τον Κανονισμό 20(2) των περί ΦΠΑ (Γενικών) Κανονισμών του 2001, όπως αυτός έχει τροποποιηθεί, κατά το χρόνο διεκδίκησης φόρου εισροών από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, το πρόσωπο αυτό οφείλει να κατέχει το έγγραφο που απαιτείται να παραδίδεται από άλλο υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο δηλαδή τον προμηθευτή, δυνάμει του Κανονισμού 11.

• δεν προσκομίσατε, ούτε κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε, ούτε με την επιστολή ένστασής σας, οποιαδήποτε τιμολόγια Φ.Π.Α. ή οποιαδήποτε άλλα στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι έχετε δικαίωμα να διεκδικήσετε επιπλέον φόρο εισροών από αυτόν που ήδη είχατε διεκδικήσει, ούτε ώστε ο Έφορος Φορολογίας να τα εξετάσει για να δώσει έγκριση για διεκδίκηση του ανάλογου Φ.Π.Α.».

 

  Η νομιμότητα της πιο πάνω διοικητικής αποφάσεως, αποτελεί το αντικείμενο της υπό κρίση προσφυγής.

 

  Για σκοπούς ολοκλήρωσης των γεγονότων, αναφορά θα πρέπει να γίνει και στην έκδοση νέας απαίτησης εκ μέρους του Εφόρου Φορολογίας για παροχή εγγύησης, ημερομηνίας 6.2.2017, μετά την ανάκληση της αρχικώς εκδοθείσας απαίτησης ημερομηνίας 8.12.2014, κατά της οποίας υπεβλήθη ένσταση στον Υπουργό Οικονομικών, η οποία απερρίφθη με την διοικητική απόφαση ημερομηνίας 21.11.2017, η νομιμότητα της οποίας εξετάστηκε και επικυρώθηκε στα πλαίσια της Οικογενειακή Ταβέρνα Ν.Α.Π.Ρ. «ΥΠΑΡΧΩ» Λτδ ν. Δημοκρατίας, υπόθ. αρ. 32/2018, ημερομηνίας 23.12.2025.

 

  Θα πρέπει επίσης να σημειωθεί πως τόσο η προσφυγή με αρ. 613/15, όσο και η προσφυγή με αρ. 728/15 που είχαν ασκηθεί κατά της αρχικώς εκδοθείσας απόφασης για παροχή εγγύησης, αφενός και κατά της αρχικώς εκδοθείσας βεβαίωσης φόρου, αφετέρου, απεσύρθησαν από την αιτήτρια, ενόψει της έκδοσης των μεταγενέστερων διοικητικών αποφάσεων ημερομηνίας 21.11.2017 και 3.10.2018, αντίστοιχα.

 

  Διατείνεται η αιτήτρια, δια των ευπαιδεύτων συνηγόρων της, πως η επίδικη απόφαση είναι ανυπόστατη, παραπέμπουσα σε νομικώς ανύπαρκτη πράξη και πως καλύπτεται από την αρχή του δεδικασμένου, διότι δεν είναι δυνατόν να αναβιώνει μία διοικητική απόφαση και να αντικαθίσταται από άλλη. Διατείνεται πως οι ενέργειες στις οποίες έχει προβεί ο Έφορος Φορολογίας, συνιστούν κατάχρηση της δικαστικής διαδικασίας και παραβίαση όλων των βασικών αρχών του διοικητικού δικαίου. Εγείρεται ισχυρισμός περί ελλιπούς αιτιολόγησης, αφού δεν παρατίθενται οι λόγοι για τους οποίους αντικαταστάθηκε η τότε εκδοθείσα βεβαίωση φορολογίας, η οποία αποτελούσε το αντικείμενο της προσφυγής 728/2015 και για την οποία αναγκάστηκε η αιτήτρια να υποβάλει εκ νέου ένσταση και να ασκήσει την παρούσα προσφυγή και πως δεν προηγήθηκε η δέουσα διερεύνηση.

 

  Κατά τις εισηγήσεις, η έκδοση της επίδικης απόφασης, παραβιάζει το άρθρο 10 του Ν. 158(Ι)/99, αφού έπρεπε να εκδοθεί εντός ευλόγου χρόνου, ενώ εκδόθηκε, χωρίς να δοθεί στην αιτήτρια το δικαίωμα να ακουστεί, κατά παράβαση του άρθρου 43 του προαναφερθέντος Νόμου, παραβιάζοντας τις αρχές της καλής πίστης και της χρηστής διοίκησης. Διαμαρτύρεται επίσης η αιτήτρια, πως επί του ποσού της βεβαιώσεως, περιλήφθηκε και πρόστιμο, το οποίο επιβλήθηκε αυθαίρετα και παράνομα από λειτουργό του Φ.Π.Α.

 

  Οι ευπαίδευτοι συνήγοροι της αιτήτριας, αναφέρονται και στην απαίτηση του Εφόρου Φορολογίας για παροχή εγγύησης προκειμένου να συνεχίσουν να ασκούν την επιχείρησή τους, η οποία, όπως προαναφέρθηκε, αποτέλεσε το αντικείμενο της προσφυγής 32/2018, προβάλλοντας ισχυρισμούς περί παραβίασης των Άρθρων 24.4, 25 και 28 του Συντάγματος.

 

  Στην γραπτή αγόρευση της αιτήτριας, περιλαμβάνονται και ισχυρισμοί που σχετίζονται με τα γεγονότα που παρατίθενται στην Ένσταση της καθ΄ ης η αίτηση, όπου σύμφωνα με τις θέσεις της, το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξαν οι λειτουργοί του Φ.Π.Α. υπήρξε πεπλανημένο, καθότι αυτό υπήρξε αποτέλεσμα επίσκεψης των λειτουργών στις 17.10.2014, ημέρα Παρασκευή που οι εργασίες κάθε ταβέρνας είναι αυξημένες, με ανάλογη αύξηση επί των εισπράξεων. Βάλλεται επίσης το συμπέρασμα των λειτουργών του Φ.Π.Α., ως αυθαίρετο, σε σχέση με την αναλογική σχέση που υπολογίστηκε ο φόρος εκροών με τον φόρο εισροών, σε παρομοίου τύπου επιχειρήσεις.   

 

  Σημειώνεται, για σκοπούς πληρότητας, πως μετά την έκδοση σχετικού διατάγματος του Δικαστηρίου, καταχωρίσθηκε τροποποιημένη αίτηση ακυρώσεως με την προσθήκη ζητήματος που αφορούσε στην αναρμοδιότητα του Εφόρου Φορολογίας, ζήτημα το οποίο αναπτύχθηκε στην συμπληρωματική γραπτή αγόρευση που καταχωρίσθηκε στο μεταξύ.

 

  Αντίθετη υπήρξε η προσέγγιση του ευπαιδεύτου συνηγόρου της Δημοκρατίας, ο οποίος υποστηρίζοντας τη νομιμότητα της επίδικης διοικητικής απόφασης, επεξήγησε τους λόγους για τους οποίους υπήρξε ανάκληση των προηγουμένως εκδοθεισών αποφάσεων του Εφόρου Φορολογίας και τόνισε ότι, εν προκειμένω, αντικείμενο της παρούσας προσφυγής, συνιστά η απόφαση των καθ’ ων η αίτηση να απορρίψουν την ένσταση που υπέβαλε η αιτήτρια, κατά της απόφασης του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 30.8.2016.

 

  Επεξηγείται από τον ευπαίδευτο συνήγορο των καθ’ ων η αίτηση ο λόγος για τον οποίο υπήρξε ανάκληση της προηγουμένως εκδοθείσας απόφασης, η οποία εδράζεται, ως αναφέρεται, σε γνωμάτευση που δόθηκε εκ μέρους του Γενικού Εισαγγελέα της Δημοκρατίας ότι ο διορισμός του Εφόρου Φορολογίας έπασχε, ως βασιζόμενος σε αντισυνταγματικό άρθρο που παραβίαζε την αρχή της διάκρισης εξουσιών, γεγονός που επηρέαζε τη νομιμότητα της εκδοθείσας βεβαίωσης φορολογίας. Κατά τις εισηγήσεις, υπήρξε στην ουσία ανάκληση εκ μέρους του Εφόρου Φορολογίας, της αρχικώς εκδοθείσας βεβαίωσης φορολογίας ημερομηνίας 30.8.2016 και έκδοση νέας διοικητικής απόφασης, της επίδικης και πως η χρήση της λέξης «αντικατάσταση», δεν διαφοροποιεί, ούτε και επηρεάζει αυτή τη δυνατότητα των καθ’ ων η αίτηση, η οποία αποτελεί σύμφυτο δικαίωμα της διοίκησης.

 

  Σε σχέση με την ουσία των λόγων ακύρωσης, ο ευπαίδευτος συνήγορος της Δημοκρατίας, αναφέρεται στον έλεγχο που πραγματοποιήθηκε στην επιχείρηση, τονίζοντας πως αυτός δεν στηρίχθηκε μόνον σε μία μέρα, αλλά και σε ημερολόγια καταγραφής ημερήσιων εισπράξεων σε σχέση με τα έτη 2008 – 2014 τα οποία παρέδωσε ο ελεγκτής της αιτήτριας και λαμβάνοντας υπόψη στο σύνολο όλα τα στοιχεία, ο Έφορος ενάσκησε την εξουσία που του αποδίδεται στη βάση του άρθρου 49 του Ν. 95(Ι)/2000.

 

  Επίδικη με την παρούσα προσφυγή, συνιστά η απόφαση του Εφόρου Φορολογίας ημερομηνίας 3.10.2018, με την απερρίφθη η ένσταση που υπέβαλε η αιτήτρια, ημερομηνίας 19.10.2016 σε σχέση με την απόφαση ημερομηνίας 30.8.2016.

 

  Πράγματι, η αναφορά «αποσύρεται και αντικαθίσταται» επί της εκδοθείσας βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 30.8.2016, υπήρξε αδόκιμη, αφού στην ουσία, η εν λόγω βεβαίωση, συνιστούσε ανάκληση της αρχικώς εκδοθείσας βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 2.12.2014. Αυτή ήταν και η ορθή νομικά έννοια που έπρεπε να αποτελεί μέρος της βεβαίωσης ημερομηνίας 30.8.2016. Επί της ουσίας, η βεβαίωση παρέμεινε ακριβώς η ίδια, ως αυτή προέκυπτε από τον φορολογικό έλεγχο που πραγματοποιήθηκε τον Οκτώβριο του 2014 στα υποστατικά της, κατά τον έλεγχο των αρχείων και βιβλίων που αυτή τηρούσε, τα οποία κρίθηκαν ελλιπή και ανακριβή.

 

  Η αναξιοπιστία των βιβλίων και αρχείων που η αιτήτρια τηρούσε και τα οποία αναφέρθηκαν ως μέρος της αιτιολογίας της απόφασης, οδήγησε τον Έφορο Φορολογίας σε κρίση περί υποβολής, εκ μέρους της, αναληθών φορολογικών δηλώσεων, με αποτέλεσμα την έκδοση βεβαίωσης φόρου ημερομηνίας 30.8.2016, ύψους €252.353,38 ανακαλώντας ουσιαστικά την αρχικώς εκδοθείσα βεβαίωση ημερομηνίας 2.12.2014, όπως και την απόφαση ημερομηνίας 8.4.2015, με την οποία απερρίφθη η ένσταση που η αιτήτρια υπέβαλε, εξ ου κι η απόσυρση από την αιτήτρια της προσφυγής 728/2015, η οποία εκκρεμούσε, καταδικάζοντας την Δημοκρατία στα έξοδα της εκεί διαδικασίας.

 

  Εξάλλου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 54 του Ν. 158(Ι)/99, είναι δυνατή η ανάκληση παράνομης πράξης, ακόμα και μετά την πάροδο του εύλογου χρόνου, εκτός εάν στο μεταξύ δημιούργησε δικαιώματα και γενικά ευνοϊκές καταστάσεις για τον διοικούμενο. Στην παρούσα περίπτωση, κρίνεται πως δεν δημιουργήθηκαν ευνοϊκές καταστάσεις για την αιτήτρια, εφόσον η απαίτηση κι η φορολογική μεταχείριση της αιτήτριας, εξακολουθούσε να είναι πάντοτε η ίδια.

 

  Δεν συμφωνώ με τις εισηγήσεις της αιτήτριας πως η διαδικασία που ακολουθήθηκε συνιστά κατάχρηση δικαστικής διαδικασίας, εφόσον η προσφυγή 728/2015, είχε απωλέσει το αντικείμενο της και εξ αυτού απεσύρθη με έξοδα υπέρ της αιτήτριας.

 

  Δεν συμφωνώ ούτε με την θέση πως η αιτήτρια δεν ακούστηκε σε σχέση με την ανάκληση, αφού η δυνατότητα της διοίκησης να προβεί σε ανάκληση μίας διοικητικής απόφασης, δεν συνιστούσε διοικητική κύρωση ή πειθαρχικής φύσης μέτρο, ώστε να παρέχεται τέτοιο δικαίωμα. Εξάλλου, με την επίδικη, δεν υπήρξε αναβίωση της αρχικώς εκδοθείσας βεβαίωσης, ως οι ισχυρισμοί της αιτήτριας, αλλά έκδοση μίας νέας διοικητικής πράξης, στη βάση των ίδιων δεδομένων και χωρίς μεταβολή της εκτίμησης της διοίκησης, στην οποία δόθηκε το δικαίωμα για υποβολή ένστασης, όπως και έπραξε η αιτήτρια, όπως και δικαίωμα προσβολής της με προσφυγή, ενώπιον του Διοικητικού Δικαστηρίου, κατά τις διατάξεις του Άρθρου 146 του Συντάγματος.

 

  Ομοίως απορριπτέοι κρίνονται κι οι ισχυρισμοί της αιτήτριας πως υπήρξε παράβαση των αρχών του δεδικασμένου, όπως και κατάχρηση δικαστικής διαδικασίας, αφ’ ης στιγμής η προσφυγή με αρ. 728/2015 που είχε ως αντικείμενο την διοικητική απόφαση ημερομηνίας 8.4.2015, απεσύρθη. Εξάλλου, η προσβολή της ανακαλούμενης πράξης με προσφυγή, δεν επηρεάζει την δυνατότητα της διοίκησης για την ανάκλησή της (Ε.Π. Σπηλιωτόπουλου «Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου», έβδομη έκδοση, 1996, σελ. 182).

 

  Κατά την έκδοση της απόφασης ημερομηνίας 30.8.2016, με την οποία είχε ανακληθεί η αρχική βεβαίωση φορολογίας, δεν απαιτείτο για την διοίκηση να δώσει τους λόγους για τους οποίους ελήφθη αυτή η απόφαση. Τέτοια υποχρέωση θα υπήρχε ενδεχομένως ως προς την διοίκηση, σε περίπτωση που η διοίκηση δεν προέβαινε σε ανάκληση δυσμενούς για τον διοικούμενο διοικητικής πράξης, την ανάκληση της οποίας αιτήθηκε ο ίδιος ο διοικούμενος και απερρίφθη (Ε.Π. Σπηλιωτόπουλου (ανωτέρω), σελ. 183). Σημαντικό παραμένει το γεγονός της έκδοσης της ίδιας διοικητικής απόφασης, βασισμένης στα ίδια συμπεράσματα που προέκυψαν από τον φορολογικό έλεγχο, καταλήγοντας στο ίδιο ποσό που βεβαιώθηκε ως φόρος οφειλόμενος προς το κράτος.

 

  Λέχθηκε ήδη πιο πάνω, κατά την αναφορά των γεγονότων, πως η βεβαίωση φορολογίας ημερομηνίας 30.8.2016 - η οποία επιβεβαιώθηκε με την έκδοση της επίδικης διοικητικής απόφασης ημερομηνίας 3.10.2018, μετά την απόρριψη της υποβληθείσας ενστάσεως - ερείδεται επί του άρθρου 49(1) του Ν. 95(Ι)/2000, ως αυτός έτυχε τροποποίησης, καθώς και επί του άρθρου 45(3) του Νόμου, βάσει του οποίου και επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος επί ποσοστού 10%.

 

  Από τα γεγονότα της Ένστασης, διαφαίνεται η έρευνα που οδήγησε στην επιβολή της βεβαίωσης φόρου. Γίνεται αναφορά στην διερεύνηση που άρχισε στις 17.10.2014, σε σχέση με την περίοδο 1.1.2008 – 30.6.2014, στον εντοπισμό και παραλαβή ημερολογίων καταγραφής ημερήσιων εισπράξεων από τις δραστηριότητες της εταιρείας ως εστιατόριο, για τα έτη 2008 – 2014, στη σύγκριση που πραγματοποιήθηκε σε σχέση με τις καταγραφείσες ημερήσιες εισπράξεις στα ημερολόγια με τις δηλωθείσες εισπράξεις, σύγκριση που κατέληξε στη διαπίστωση μεγάλης υποδήλωσης του φόρου εκροών. Αποτέλεσμα αυτού, ήταν η διαπίστωση αναλήθειας επί των φορολογικών δηλώσεων και λογιστικών βιβλίων, τα οποία δεν έγιναν αποδεκτά και απορρίφθηκαν.

 

  Απορρίπτεται η θέση της αιτήτριας πως η κατάληξη των λειτουργών του Φ.Π.Α. υπήρξε πεπλανημένη, λόγω του ότι αυτή στηρίχθηκε σε μία και μοναδική επίσκεψη στην ταβέρνα στις 17.10.2014, ημέρα Παρασκευή. Όπως πολύ ορθά υποστηρίζει ο ευπαίδευτος συνήγορος της Δημοκρατίας, οι λειτουργοί δεν αρκέστηκαν στον εν λόγω έλεγχο, αλλά παραλήφθηκαν από τον ελεγκτή της αιτήτριας ημερολόγια καταγραφής ημερήσιων εισπράξεων από τις δραστηριότητές της, ως εστιατόριο, για τα έτη 2008 – 2014, ενώ παράλληλα, έγινε και έλεγχος των αρχείων και βιβλίων που αυτή τηρούσε.

 

  Ο Έφορος Φορολογίας προχώρησε σε εξέταση και όλων των θέσεων της αιτήτριας, όπως αυτές είχαν υποβληθεί με την ένστασή της ημερομηνίας 19.10.2016. Καταγράφεται στο σχετικό σημείωμα ημερομηνίας 28.9.2018 (Παράρτημα 14 της Ένστασης), σε σχέση με τον φόρο εισροών που ισχυρίζεται η αιτήτρια ότι δεν λήφθηκε υπόψη για σκοπούς έκπτωσης, πως είχε ήδη συμπεριληφθεί και διεκδικηθεί στις φορολογικές της δηλώσεις, ενώ δεν κατείχε οποιαδήποτε έγγραφα ή τιμολόγια ή άλλα στοιχεία, από τα οποία να αποδεικνύεται δικαίωμα διεκδίκησης για έκπτωση φόρου εισροών.

 

  Σημειώνεται πως όλα τα προαναφερόμενα που προέκυψαν από την εξέταση της ένστασης που υπέβαλε το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, περιλήφθηκαν στην επίδικη απόφαση ημερομηνίας 3.10.2018 και αποτελούν σαφή και λεπτομερή αιτιολογία για την απόρριψη της ενστάσεως και επιβεβαίωση της βεβαίωσης φορολογίας ημερομηνίας 30.8.2016. 

 

  Ο Έφορος Φορολογίας, στην προκείμενη περίπτωση, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα ανωτέρω, έκανε χρήση της δυνατότητας που του παρέχουν οι διατάξεις του άρθρου 49(1) του Ν. 95(Ι)/2000, ως αυτός ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο, στις οποίες αναφέρονται τα εξής:-

«Όταν οποιοδήποτε πρόσωπο παραλείψει να υποβάλει οποιεσδήποτε φορολογικές δηλώσεις που απαιτούνται δυνάμει του παρόντος Νόμου (ή δυνάμει οποιασδήποτε διάταξης που καταργήθηκε με τον παρόντα Νόμο) ή να τηρήσει οποιαδήποτε έγγραφα και να παράσχει τις διευκολύνσεις τις απαραίτητες για να επαληθευτούν τέτοιες δηλώσεις ή όταν ο Έφορος κρίνει ότι τέτοιες δηλώσεις είναι ελλιπείς ή ανακριβείς, ο Έφορος δύναται να βεβαιώσει κατά την καλύτερη κρίση του το ποσό του Φ.Π.Α. που είναι οφειλόμενο από αυτό το πρόσωπο και να γνωστοποιήσει το ποσό στο πρόσωπο αυτό.»[1]

 

  Σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο Φ.Π.Α. είναι αυτοβεβαιούμενος φόρος, η δε καταγραφή ή λήψη όλων των απαραίτητων πληροφοριών και εγγράφων που καθιστούν δυνατή την βεβαίωση και πληρωμή του, αποτελεί ευθύνη του υποκειμένου στο φόρο προσώπου. Ο μόνος περιορισμός που τίθεται στον Έφορο Φορολογίας, είναι να βεβαιώσει τον φόρο, κατά την καλύτερη δυνατή κρίση του, στη βάση αποκλειστικά του δικού του φορολογικού ελέγχου και των στοιχείων, που περισυνέλεξε στα πλαίσια αυτού (Kokos Athanasiou Motors Ltd v. Δημοκρατίας (2000) 3 Α.Α.Δ. 21, Δημοκρατία ν. Nicolas Tyrimos Tavern Restaurant Ltd (2000) 3 Α.Α.Δ. 679, Ε.Δ.Δ. 13/17 Symeonides Coffee Cyprus Ltd v. Δημοκρατίας, ημερομηνίας 3.10.2023, Ε.Δ.Δ. 9/18, Νικηφόρου ν. Δημοκρατίας, ημερομηνίας 17.11.2023, Ε.Δ.Δ. 149/19 Adamou and Vasiliades Ltd ν. Δημοκρατίας, ημερομηνίας 14.10.2024, Ε.Δ.Δ. 125/21 Antonis Tsangaris Development Ltd ν. Δημοκρατίας, ημερομηνίας 16.12.2025).

 

 

  Στην Ε.Δ.Δ. 43/2020 Adamos Adamou Watersports Ltd ν. Εφόρου Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ημερομηνίας 7.3.2025, με αναφορά, μεταξύ άλλων και στην P. Zazoo Unisex Boutique Ltd v. Δημοκρατίας (2010) 3 Α.Α.Δ. 266, αναφέρθηκαν και τα εξής:-

«Εάν ο φορολογούμενος ισχυρίζεται πλάνη τότε αυτός έχει το βάρος της απόδειξης (Ζαχαροπλαστικές Επιχειρήσεις «ΟΚΑΠΙ» Λτδ ν. Δημοκρατίας κ.α. (1995) 3 ΑΑΔ 48). Όπως το Άρθρο 49 ορίζει ο Έφορος σε περίπτωση που οι δηλώσεις του φορολογούμενου είναι ελλιπείς ή ανακριβείς δύναται να βεβαιώσει το οφειλόμενο ποσό «κατά την καλύτερη κρίση του». Προς τούτο απαιτείται, αλλά και αρκεί, η απόφαση του να είναι λογικά εφικτή με βάση τα γεγονότα που υπάρχουν ενώπιον του. Δεν απαιτείται μια πλήρης έρευνα της κάθε λεπτομέρειας. Μάλιστα, όσο πιο μακρά είναι η περίοδος που καλύπτεται από τη βεβαίωση τόσο πιο παράλογο είναι να απαιτείται από τον Έφορο να ερευνήσει όλα τα γεγονότα για ολόκληρη περίοδο για να καταλήξει στη βεβαίωση. Δοθέντος ότι η υποχρέωση βαρύνει κατά πρώτο λόγο τον φορολογούμενο να δώσει στοιχεία στον Έφορο τα οποία να είναι αληθή και πλήρη και ότι πρόκειται για μια διαδικασία αυτοβεβαίωσης που βασίζεται πάνω στα στοιχεία που οφείλει να τηρεί και να διαθέτει ο φορολογούμενος, σε περίπτωση παράλειψης του η άσκηση της καλύτερης κρίσης του Εφόρου έχει την έννοια μιας ευρείας διακριτικής ευχέρειας την οποία μπορεί να ασκήσει χρησιμοποιώντας την προσφορότερη, υπό τις περιστάσεις, μεθοδολογία (Ανδρέας Στυλιανού ν. Δημοκρατίας (2000) 3 ΑΑΔ 782 και την εκεί αναφερόμενη Farnocchia and Another v. Customs and Excise Commissioners [1994] S.T.C. 881, 886-887 και P. Zazoo Unisex Boutique Ltd v. Δημοκρατίας (2010) 3 ΑΑΔ 266)».

  Βάσει των πιο πάνω, είναι καλά νομολογημένο πως το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο, φέρει αποκλειστικά την ευθύνη, αλλά και την υποχρέωση να παράσχει στον Έφορο Φορολογίας όλες τις πληροφορίες, έγγραφα, τιμολόγια και στοιχεία, τα οποία χρειάζονται, προκειμένου να καταστεί δυνατή η βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου. Σε αντίθετη περίπτωση, δεν μπορεί να θεμελιωθεί οποιοδήποτε παράπονο.

 

  Ούτε συμφωνώ με την θέση πως το συμπέρασμα των καθ’ ων η αίτηση υπήρξε αυθαίρετο, στηριζόμενο σε πρόχειρη αναλογική σχέση φόρου εκροών, με φόρο εισροών. Η πίστωση για σκοπούς εκπτώσεως του φόρου εισροών, όπως αναφέρθηκε και πιο πάνω, πρέπει να γίνεται στη βάση στοιχείων, τιμολογίων και εγγράφων από προμηθευτές που οφείλει να κατέχει ο υποκείμενος στον φόρο, τα οποία δεν προσκομίστηκαν, ούτε κατά τον φορολογικό έλεγχο, ούτε και με την υποβολή της ένστασης ενώπιον του Εφόρου Φορολογίας, για σκοπούς εξέτασης.

 

  Σε σχέση με τα όσα αναφέρονται στην γραπτή αγόρευση της αιτήτριας σε σχέση με την απόφαση του Εφόρου Φορολογίας για παροχή εγγύησης, δεν αφορούν την παρούσα υπόθεση, αλλά τα όσα αποτέλεσαν το αντικείμενο της υπόθ. αρ. 32/2018 (ανωτέρω), στην οποία εκδόθηκε απορριπτική απόφαση.

 

  Θα πρέπει τέλος να αναφερθεί πως η επιβολή πρόσθετης επιβάρυνσης καθώς και τόκων, απορρέει κατευθείαν από τις διατάξεις του άρθρου 45 του Ν. 95(Ι)/2000 και δεν αποτελεί άσκηση διακριτικής ευχέρειας του Εφόρου.

 

  Στη βάση όλων των πιο πάνω, καταλήγω πως ο Έφορος Φορολογίας άσκησε ορθά την διακριτική του ευχέρεια και προέβη σε ορθή αξιολόγηση όλων των ενώπιον του στοιχείων, εγγράφων και τιμολογίων, ενεργώντας με γνώμονα τις αρχές της καλής πίστης και της χρηστής διοίκησης. Συνεπώς, η προσφυγή θα πρέπει να έχει απορριπτική κατάληξη.

 

  Η προσφυγή απορρίπτεται με €2.000 έξοδα εναντίον της αιτήτριας. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται, δυνάμει του Άρθρου 146.4(α) του Συντάγματος.

                 

 

                                                    Γαβριήλ, ΔΔΔ