ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(Υπόθεση αρ. 375/2020)
20 Μαΐου 2026
[ΓΑΒΡΙΗΛ, Δ/στής Δ.Δ.]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ AΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
ΠΑΠΑΓΕΩΡΓΙΟΥ ΚΑΙ ΠΑΠΑΠΕΤΡΟΥ ΕΣΤΕΙΤΣ ΛΤΔ
Αιτήτρια
v.
ΕΦΟΡΙΑΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ
Καθ’ ου η αίτηση.
……………………………
Πηνελόπη Παπαπέτρου, για Σκορδής Παπαπέτρου & Σία Δ.Ε.Π.Ε., για την αιτήτρια.
Σοφοκλής Καρασαμάνης, Δικηγόρος της Δημοκρατίας, για το Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για το καθ’ ου η αίτηση.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
ΓΑΒΡΙΗΛ, Δ.Δ.Δ.: Με την προσφυγή της, η αιτήτρια αξιώνει από το Δικαστήριο θεραπεία ως ακολούθως:-
«Δήλωση του Δικαστηρίου ότι η πράξη και/ή απόφαση των Καθ’ ων η Αίτηση ημερομηνίας 05.02.2020 με την οποία απερρίφθη η Ιεραρχική Προσφυγή με αρ. 3/2011 την οποία υπέβαλε η Αιτήτρια εναντίον της απόφασης του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων με την οποία θεώρησε ότι το κέρδος που πραγματοποίησαν [sic] η Αιτήτρια από την πώληση αριθμού μεριδίων του ακινήτου με αρ. εγγραφής 41620 στο χωριό Πέγεια, είναι Κεφαλαιουχικό και το φορολόγησε με βάση τον Περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο, είναι άκυρη, παράνομη και στερημένη εννόμου αποτελέσματος».
Η επίδικη διαδικασία, συνιστά διαδικασία δεύτερης επανεξέτασης μετά την έκδοση δύο ακυρωτικών αποφάσεων, αναφορά στις οποίες θα γίνει στη συνέχεια.
Σύμφωνα με τα γεγονότα της υπόθεσης, η αιτήτρια συνιστά εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, η οποία συστάθηκε στις 17.2.1984 με έδρα τη Λευκωσία, έχουσα ως κύρια επιχειρηματική δραστηριότητα την ανάπτυξη γης και τη διαχείριση ακίνητης περιουσίας. Όπως αναφέρει η αιτήτρια, κατά το έτος 1984, αμέσως μετά τη σύστασή της, αγόρασε ένα τεμάχιο γης στη Λευκωσία, επί της οδού Πηνελόπης Δέλτα, εντός του οποίου ανήγειρε κτίριο το οποίο ενοικιάζει σε μία τρίτη εταιρεία, της οποίας μέτοχοι είναι οι ίδιοι με τους μετόχους της αιτήτριας. Η εν λόγω ενοικιάστρια τρίτη εταιρεία, το ενοικιάζει ως κλινική σε ιατρούς, μεταξύ των οποίων είναι και οι μέτοχοι και σύμβουλοι της αιτήτριας.
Πέραν της πιο πάνω πράξης, μεταξύ των ετών 1989 και 2000, η αιτήτρια αγόρασε άλλα 9 τεμάχια γης σε διάφορες περιοχές της Κύπρου, ήτοι στην Πέγεια, Λέμπα, Κάθηκα, Παραλίμνι, Στρόβολο και Άγιους Ομολογητές. Για τους σκοπούς που εδώ ενδιαφέρει, περιορίζομαι μόνον στην αναφορά τριών αγορών κατά το έτος 1990: (α) του τεμαχίου με αρ. εγγραφής 3851 στην Λέμπα, με αξία αγοράς £19.665, (β) του τεμαχίου με αρ. εγγραφής 14170 στο Παραλίμνι, με αξία αγοράς £22.491 και (γ) του τεμαχίου με αρ. εγγραφής 41620 στην Πέγεια, με αξία αγοράς £1.151.
Μεταξύ των ετών 2002 – 2007, η αιτήτρια πραγματοποίησε τρεις πωλήσεις. Πρώτη υπήρξε η πώληση κατά το έτος 2002 του τεμαχίου με αρ. εγγραφής 3851 στην Λέμπα, επί της οποίας πώλησης, επιβλήθηκε Φόρος Κεφαλαιουχικών Κερδών.
Η δεύτερη πώληση, πραγματοποιήθηκε το 2006, σε σχέση με του 1/3 του μεριδίου γης επί του τεμαχίου με αρ. εγγραφής 14170 στο Παραλίμνι, επί της οποίας πώλησης, ο Διευθυντής Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, επέβαλε και πάλιν Φόρο Κεφαλαιουχικών Κερδών. Κατά της εν λόγω αποφάσεως, η αιτήτρια άσκησε ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου την ιεραρχική προσφυγή με αρ. 22/2008, το οποίο με την απόφαση ημερομηνίας 30.12.2010, ακύρωσε την απόφαση του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, κρίνοντας πως η φορολόγηση του κέρδους της αιτήτριας που προέκυψε από την πώληση, θα έπρεπε να είχε γίνει βάσει του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, Ν. 118(Ι)/2002, κρίνοντας την πώληση/διάθεση, ως πράξη εμπορικής φύσεως και όχι ως επένδυση.
Το Εφοριακό Συμβούλιο, σε εκείνη την περίπτωση, έλαβε υπόψη του τις προσπάθειες της αιτήτριας για την αξιοποίησή του, με την υποβολή αίτησης για έκδοση άδειας οικοδομής από τον Δήμο Παραλιμνίου, με την εκπόνηση αρχιτεκτονικών σχεδίων, άδεια που στη συνέχεια δεν εξασφαλίστηκε, την ενημέρωση του ΚΟΤ προς την αιτήτρια για την πτώση στις πωλήσεις διαμερισμάτων στην εκεί περιοχή, τον δανεισμό για την αγορά του τεμαχίου, τη γνώση του ιδιοκτήτη και συγκεκριμένα ενός εκ των μετόχων ο οποίος είναι και γιατρός, ο οποίος προέβη σε αρκετές αγοραπωλησίες ακινήτων, ως μέτοχος άλλης κτηματικής εταιρείας που του ανήκει και τέλος, το γεγονός πως το προϊόν της διάθεσης, χρησιμοποιήθηκε για την αποπληρωμή δανείων της εταιρείας. Όπως προαναφέρθηκε, αυτή η πράξη διάθεσης, χαρακτηρίστηκε, για σκοπούς φορολογίας του κέρδους, ως εμπορική και επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος, βάσει του Ν. 118(Ι)/2002.
Η τρίτη πώληση στην οποία προέβη η αιτήτρια, αφορά τα δεδομένα της παρούσας διαδικασίας.
Αυτή αφορούσε την πώληση του τεμαχίου με αρ. εγγραφής 41620 στην Πέγεια, η οποία έλαβε χώρα την 17.12.2007, έναντι τιμήματος £394.600, υποβάλλοντας δήλωση διάθεσης ακίνητης ιδιοκτησίας, επί της οποίας ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων φορολόγησε το κέρδος από την πώληση, ως κεφαλαιουχικό και όχι ως εμπορικό. Η αιτήτρια κατέβαλε τον επιβληθέντα φόρο, με επιφύλαξη των δικαιωμάτων της, ως αυτή εκφράστηκε στην επιστολή της ημερομηνίας 24.1.2008. Ο Διευθυντής του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, με επιστολή ημερομηνίας 16.11.2010, επέμεινε στην απόφαση του περί φορολόγησης του κέρδους της πώλησης, στη βάση του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου, καλώντας την αιτήτρια να υποβάλει τους λόγους διαφωνίας της. Μέσω του φορολογικού της συμβούλου, η αιτήτρια υπέβαλε ένσταση ημερομηνίας 10.12.2010, αναλύοντας τους λόγους για τους οποίους διαφωνούσε. Στις 18.1.2011 ο Διευθυντής Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, εξέδωσε Ειδοποίηση Επιβολής Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών, απορρίπτοντας τους λόγους της ένστασης που υπέβαλε η αιτήτρια.
Κατά της εν λόγω Ειδοποίησης Επιβολής Φορολογίας, η αιτήτρια άσκησε ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου την ιεραρχική προσφυγή με αρ. 3/2011. Το Εφοριακό Συμβούλιο, με την απόφαση του ημερομηνίας 27.8.2012, απέρριψε την υποβληθείσα ιεραρχική προσφυγή, κρίνοντας ως ορθή τη θέση του Διευθυντή.
Η νομιμότητα της απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου, προσβλήθηκε από την αιτήτρια με την προσφυγή με αρ. 1488/2012, στα πλαίσια της οποίας εκδόθηκε ακυρωτική απόφαση, λόγω κακής συγκρότησης του Εφοριακού Συμβουλίου, ενόψει του αναιτιολόγητου του διορισμού του Προέδρου και των Μελών του Εφοριακού Συμβουλίου από το Υπουργικό Συμβούλιο (Παπαπέτρου και Παπαγεωργίου Εστέιτς Λτδ ν. Εφοριακού Συμβουλίου, υπόθ .αρ. 1488/2012, ημερομηνίας 9.7.2014).
Ακολούθησε επανεξέταση μετά τον διορισμό του Προέδρου και των Μελών του Εφοριακού Συμβουλίου κι η ιεραρχική προσφυγή με αρ. 3/2011, επανεξετάστηκε εξ΄ υπαρχής. Ακολούθησε τον Μάιο του 2015 η ακρόαση της ιεραρχικής προσφυγής, στην παρουσία της δικηγόρου της αιτήτριας και του φορολογικού της συμβούλου, καθώς και λειτουργών του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων. Με την απόφαση του ημερομηνίας 29.10.2015, το Εφοριακό Συμβούλιο αποφάσισε να απορρίψει την υποβληθείσα ιεραρχική προσφυγή, αφού έκρινε ως ορθή την θέση του Διευθυντή Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων.
Η αιτήτρια άσκησε δεύτερη προσφυγή, στα πλαίσια της οποίας εκδόθηκε ακυρωτική απόφαση (Παπαγεωργίου και Παπαπέτρου Εστέιτς Λτδ ν. Εφοριακού Συμβουλίου, υπόθ. αρ. 1632/2015, ημερομηνίας 30.8.2019). Το Διοικητικό Δικαστήριο, εξετάζοντας τους εγερθέντες λόγους ακύρωσης, αποφάνθηκε ως εξής:-
«Σε σχέση με το ζήτημα που απασχόλησε το Εφοριακό Συμβούλιο στο πιο πάνω απόσπασμα από την απόφασή του, του έτους 2010 (Ι. Προσφ. 22/2008) […] το Εφοριακό Συμβούλιο, αφού αναλύει, τα εμβλήματα εμπορίας που καθιέρωσε η νομολογία, εξέτασε τα θέματα που ηγέρθησαν στην ακροαματική διαδικασία. Ανάμεσα σε άλλα εξετάστηκε και ο λόγος ακυρώσεως ότι ο Διευθυντής αγνόησε πλήρως την απόφαση και/ή τα ευρήματα του Εφοριακού Συμβουλίου στην προηγούμενη Ιεραρχική Προσφυγή της αιτήτριας, ακόμη και τις δεσμευτικές του δηλώσεις στην απόφαση εκείνη, αφού το κέρδος από τη δεύτερη πώληση, σύμφωνα με την απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου στην Ιεραρχική Προσφυγή 22/2008, ημερομηνίας 30/12/2010, φορολογήθηκε σύμφωνα με τον περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμο και ως εκ τούτου και η τρίτη διάθεση ακινήτου θα έπρεπε να φορολογηθεί με βάση τον ίδιο Νόμο, ως εμπορία γης. Επί του ζητήματος αυτού το Εφοριακό Συμβούλιο στην επίδικη ενώπιον του Δικαστηρίου σήμερα απόφασή του, αποφάσισε ως ακολούθως:
«Όσον αφορά το επιχείρημα της Αιτήτριας ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη η απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου στην Ιεραρχική Προσφυγή 22/2008, η οποία ακύρωσε την απόφαση του Εφόρου Φορολογίας, επισημαίνουμε ότι κάθε υπόθεση κρίνεται ξεχωριστά με βάση τα γεγονότα που την συνθέτουν, ενώ καθοριστικό είναι το σωρευτικό αποτέλεσμα της εξέτασης των κριτηρίων εμπορίας, ανάλογα με τα γεγονότα και χαρακτηριστικά της κάθε υπόθεσης».
Πιο πάνω, στο ίδιο κείμενο της απόφασής τους, λήφθηκε υπόψη από το Εφοριακό Συμβούλιο, πως:
«Όπως είναι καταγραμμένο στο καταστατικό της η Αιτήτρια είναι Αιτήτρια εταιρεία ανάπτυξης και διαχειριστής ακίνητης περιουσίας. Επίσης, ο ένας εκ των Διευθυντών της φαίνεται να είχε αναμειχθεί ως φυσικό πρόσωπο, σε αριθμό αγοραπωλησιών. Και τα δύο αυτά γεγονότα θα μπορούσαν εκ πρώτης όψης να θεωρηθούν ως ενισχυτικά της άποψης, ότι η διάθεση είχε εμπορικό χαρακτήρα. Το τεκμήριο της γνώσης του ιδιοκτήτη, θα συνεκτιμηθεί, μαζί με τα υπόλοιπα, ούτως ώστε να διαφανεί η πραγματική φύση της επίδικης πώλησης».
Διαπιστώνω από την μελέτη της επίδικης απόφασης, πως παρά το γεγονός ότι οι καθ’ ων η αίτηση επιφυλάσσονται στο κείμενο της απόφασης τους να συνεκτιμήσουν τα δύο αυτά συμπεράσματα, ως προς τα δύο εμβλήματα εμπορίας, το τεκμήριο γνώσης του ιδιοκτήτη, καθώς και το γεγονός ότι η αιτήτρια εταιρεία ήταν εταιρεία ανάπτυξης και διαχείρισης ακίνητης περιουσίας, «ως ενισχυτικά της άποψης ότι η διάθεση είχε εμπορικό χαρακτήρα», μαζί με τα υπόλοιπα κριτήρια, διαπιστώνω πως στη συνέχεια η συνεκτίμηση αυτή δεν έγινε. Το Εφοριακό Συμβούλιο δεν ασχολήθηκε εκ νέου μέχρι το πέρας της απόφασής του με το ζήτημα αυτό και ούτε εξήγησε αιτιολογώντας την απόφαση του, ποιο ήταν το κριτήριο (ή κριτήρια) εκείνα που βάρυνε τη σκέψη τους εναντίον της βαρύτητας που έχει βάσει της Νομολογίας το γεγονός ότι ο πωλητής αποτελεί έμπορο γης και έχει γνώσεις και εμπειρία στην εμπορία γης. Θεωρώ πως ελλείπει από την αιτιολογία της απόφασης η επιβαλλόμενη σε τέτοιες υποθέσεις αιτιολογία σε σχέση με την βαρύτητα που προσδίδεται στα εμβλήματα εμπορίας, ανάλογα με τα περιστατικά της υπόθεσης, ώστε να καθίσταται δυνατός ο δικαστικός έλεγχος του Διοικητικού Δικαστηρίου. Το ζήτημα δεν είναι τυπικό. Αποτελεί ζήτημα ουσιαστικό για τον έλεγχο της νομιμότητας της επίδικης απόφασης. Πολλά γνωστά εμβλήματα εμπορίας εφαρμόζονται σε συγκεκριμένες πωλήσεις για την κατάληξη σε συμπέρασμα/απόφαση, το οποίο σύμφωνα με τη νομολογία αποτελεί τεχνική κρίση της διοίκησης, στην οποία το Δικαστήριο δεν επεμβαίνει. Το Δικαστήριο δεν υποκαθιστά, (στον έλεγχο πάντα της νομιμότητας), την δική του άποψη στην κρίση του διοικητικού οργάνου όταν η απόφαση είναι αιτιολογημένη με τρόπο που να ικανοποιείται το Δικαστήριο ότι η αιτιολογία δεν είναι τυπική, αλλά λαμβάνει υπόψη τα εμβλήματα εμπορίας στα περιστατικά της αγοράς και της πώλησης του ακινήτου και την βαρύτητα που αυτά τα περιστατικά έχουν στην αντίληψη και κρίση των καθ’ ων η αίτηση και την κατάληξή τους αν πρόκειται να επιβληθεί φόρος εισοδήματος ή φόρος κεφαλαιουχικών κερδών. Διαφορετικά θα μπορούσε να οδηγείται το διοικητικό όργανο σε αναιτιολόγητη αυθαίρετη απόφαση, παραθέτοντας μόνο τις επιλογές από τα διάφορα εμβλήματα, ανάλογα ποιο κάθε φορά θα ήταν θετικό στην εμπορία ή όχι, χωρίς στάθμιση όλων συνολικά των χαρακτηριστικών. Με τον τρόπο αυτό η διοικητική πράξη θα καθίστατο ανέλεγκτη, κάτι που δεν αρμόζει στο δικαίωμα του φορολογούμενου σε προσφυγή σε δικαστήριο.
Έχοντας εξετάσει τη νομιμότητα της απόφασης, δυνάμει του λόγου αυτού ακυρώσεως, ότι το Εφοριακό Συμβούλιο πλανήθηκε και δεν αιτιολόγησε επαρκώς την απόφασή του σε σχέση με το γεγονός ότι με δική του απόφαση, που ανέτρεψε την απόφαση του Διευθυντή στο παρελθόν, έκρινε ως προς την ίδια την αιτήτρια εταιρεία ότι ασκούσε εμπορία γης, με γνώση του ενός εκ των ιδιοκτητών της, και δη της ιδίας, σε αγοραπωλησίες ακινήτων, καταλήγω ότι αυτός γίνεται δεκτός.
Η απόφαση των καθ’ ων η αίτηση δεν είναι επαρκώς αιτιολογημένη ως προς όλα τα χαρακτηριστικά της αγοράς και πώλησης του ακινήτου, συγκρινόμενα και αξιολογούμενα όλα ως προς την βαρύτητά τους μεταξύ τους, ειδικότερα ενόψει της απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου επί της ιεραρχικής προσφυγής 22/2008, που αφορούσε την αγορά και πώληση ακινήτου αντίστοιχων χρονικών περιόδων με του επίδικου, (τόσο η αγορά όσο και η πώληση), σε σχέση με την ίδια εταιρεία και τα εκεί συμπεράσματα του Εφοριακού Συμβουλίου για την εταιρεία, πως επρόκειτο για εταιρεία ανάπτυξης γης και διαχείρισης ακίνητης ιδιοκτησίας και την γνώση εμπορίας ενός εκ των ιδιοκτητών της».
Ενόψει της ακυρωτικής απόφασης, το Εφοριακό Συμβούλιο προχώρησε στη δεύτερη, κατά σειρά, διαδικασία επανεξέτασης, η οποία πραγματοποιήθηκε κατά τη συνεδρία ημερομηνίας 16.1.2020. Το Εφοριακό Συμβούλιο, με την απόφαση του ημερομηνίας 5.2.2020, αποφάσισε την απόρριψη της ιεραρχικής προσφυγής, η νομιμότητα της οποίας προσβάλλεται δια της υπό εκδίκαση προσφυγής.
Προς ακύρωση της απορριπτικής απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου ημερομηνίας 5.2.2020, η ευπαίδευτη συνήγορος της αιτήτριας διατείνεται πως το καθ’ ου η αίτηση Συμβούλιο, αγνόησε τα ευρήματα του Εφοριακού Συμβουλίου, όπως αυτά προέκυπταν από την ιεραρχική προσφυγή 22/2008 που αφορούσε τη δεύτερη πώληση στην οποία είχε προβεί η αιτήτρια, που, υπό τις ίδιες συνθήκες, το κέρδος εκείνης της πώλησης, κρίθηκε ως εμπορικό και φορολογήθηκε στη βάση του Ν. 118(Ι)/2002. Και τούτο αφού λήφθηκε υπόψη πως η αιτήτρια ήταν αφενός, εταιρεία ανάπτυξης γης και διαχείρισης ακίνητης ιδιοκτησίας και αφετέρου, υπήρχε γνώση εμπορίας εξ ενός εκ των ιδιοκτητών της.
Κατά δεύτερον, υπέβαλε η αιτήτρια πως δεν υπήρξε ορθή αξιολόγηση των εμβλημάτων εμπορίας, αφού, κατά τις εισηγήσεις, το κάθε κριτήριο ξεχωριστά, αναδείκνυε τον εμπορικό χαρακτήρα της διάθεσης του τεμαχίου, διάθεση που είχε τα ίδια χαρακτηριστικά με αυτήν που αποτέλεσε το αντικείμενο της ιεραρχικής προσφυγής με αρ. 22/2008. Υποβάλλει πως τόσο το ακίνητο της δεύτερης πώλησης, όσο και το επίδικο ακίνητο, ήταν στην κατοχή της αιτήτριας για 16 χρόνια, το επίδικο δεν μπορούσε να αξιοποιηθεί, λόγω του ότι βρισκόταν σε γεωργοκτηνοτροφική περιοχή, υπήρχε γνώση του ιδιοκτήτη, λόγω προηγούμενης του δραστηριοποίησης στα πλαίσια άλλης εταιρείας, η αγορά και των δύο τεμαχίων έγινε με δανεισμό και το προϊόν της πώλησης δαπανήθηκε σε πληρωμές τραπεζικών δανείων, φόρων και για μερίσματα μετοχών, ενώ υπενθυμίζει πως η αγορά και των δύο ακινήτων, έγινε εντός των πλαισίων της δραστηριότητας της αιτήτριας που συνιστά εταιρεία εμπορίας και ανάπτυξης γης.
Κατά τις εισηγήσεις, το Εφοριακό Συμβούλιο παρέλειψε να αιτιολογήσει την κατάληξη του για την ένταξη αυτής της πράξης διάθεσης στον περί Φορολογίας Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμο, κρίνοντας την πράξη ως επένδυση και όχι εμπορία, ως ήταν η διάθεση όμοιας πώλησης και ως αυτό κρίθηκε ως εμπορία, στα πλαίσια της ιεραρχικής προσφυγής 22/2008.
Τέλος, εγέρθηκε και η θέση πως η αιτήτρια στερήθηκε του δικαιώματος ακρόασης, αφού κατά την διαδικασία της επανεξέτασης, δεν κλήθηκε να ακουστεί, ενώ στην επίδικη απόφαση, καταγράφεται εσφαλμένα πως η αιτήτρια εκπροσωπήθηκε από δικηγόρο και φορολογικό σύμβουλο.
Αντίθετη υπήρξε η προσέγγιση του ευπαιδεύτου συνηγόρου της Δημοκρατίας, ο οποίος υπεραμύνθηκε της νομιμότητας της απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου. Επί της θέσης πως η διάθεση του επίδικου ακινήτου ήταν όμοια με την διάθεση που κρίθηκε ως εμπορική, στα πλαίσια της ιεραρχικής προσφυγής 22/2008, τόνισε την κρίση του καθ’ ου η αίτηση Εφοριακού Συμβουλίου, πως κάθε υπόθεση κρίνεται με βάση τα δικά της χαρακτηριστικά και περιστάσεις και πως στην προκείμενη περίπτωση, καταγράφηκαν ευκρινώς οι λόγοι της διαφοροποίησης της επίδικης περίπτωσης από τα κριθέντα στην δεύτερη πώληση που πραγματοποίησε η αιτήτρια, πράξη που κρίθηκε ως εμπορική. Ως προς την θέση της αιτήτριας πως στερήθηκε του δικαιώματος ακρόασης, υπέβαλε πως η υποχρέωση που προέκυψε ενόψει της ακυρωτικής απόφασης, ήταν η επανεξέταση από το Εφοριακό Συμβούλιο και πρόσδοση αιτιολογίας, σε σχέση με την γνώση του ιδιοκτήτη από τη μία και την φύση της δραστηριοποίησης της αιτήτριας, από την άλλη. Δεν υπήρχε, δηλαδή, υποχρέωση για εκ νέου ακρόαση της αιτήτριας, αφού το δικαίωμα αυτό είχε ήδη ασκηθεί, παρά μόνον υποχρέωση για παροχή αιτιολογίας στα σημεία που είχε υποδείξει το ακυρωτικό Δικαστήριο.
Σημειώνεται πως ο ευπαίδευτος συνήγορος της Δημοκρατίας, καίτοι υπέβαλε επί της Ένστασης σχετική προδικαστική ένσταση εκπροθέσμου της προσφυγής, εντούτοις, απέσυρε αυτήν, κατόπιν αποδοχής της δήλωσης της αιτήτριας πως γνώση της επίδικης απόφασης έλαβε στις 24.2.2020 και όχι ενωρίτερα, ήτοι στις 5.2.2020.
Το επίδικο, εν προκειμένω, ζήτημα, είναι το κατά πόσον η (τρίτη αυτή) πώληση του επίδικου ακινήτου στην Πέγεια, συνιστούσε επένδυση ή εμπορία, έτσι ώστε να ανακύψει η ορθή φορολόγηση επί του κέρδους. Εάν αυτή θεωρηθεί ως διάθεση κεφαλαιουχικής φύσεως, δηλαδή επένδυση, θα εφαρμοστούν οι διατάξεις του περί Κεφαλαιουχικών Κερδών Νόμου, Ν. 52/1980, ενώ, εάν η διάθεση θεωρηθεί ως εμπορική πράξη, τότε τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου, Ν. 118(Ι)/2002.
Ο βασικός ισχυρισμός της αιτήτριας, είναι πως η διάθεση, ήτοι η πώληση του ακινήτου στην Πέγεια, έλαβε χώρα υπό τις ίδιες συνθήκες και τα ίδια δεδομένα, όπως ακριβώς και η πώληση του τεμαχίου στο Παραλίμνι, διάθεση που κρίθηκε στα πλαίσια της ιεραρχικής προσφυγής με αρ. 22/2008, ως εμπορικής φύσεως και το κέρδος φορολογήθηκε βάσει του Ν. 118(Ι)/2002.
Οι νομολογιακές αρχές, όπως αυτές καθορίστηκαν από το Ανώτατο Δικαστήριο, προκειμένου να εξεταστεί κατά πόσον μία πράξη διάθεσης είναι εμπορική ή συνιστά επένδυση, έχουν, σχετικά πρόσφατα, επαναληφθεί από το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο στην Ε.Δ.Δ. 103/2020, Ταμείο Προνοίας των Εργατοϋπαλλήλων της Οικοδομικής και Δομικής Βιομηχανίας και Βιομηχανίας και Άλλων Συναφών Κλάδων ν. Εφοριακού Συμβουλίου, ημερομηνίας 19.2.2025, στη βάση των εμβλημάτων εμπορίας (Badges of Trade) που είχε υιοθετήσει η Βρετανική Βασιλική Επιτροπή Φορολογίας, από την οποία παραθέτω το ακόλουθο απόσπασμα:-
«Κατ’ αρχάς να τονίσουμε ότι οι κυπριακές αποφάσεις του παλαιού Ανωτάτου Δικαστηρίου και του νυν Ανωτάτου Συνταγματικού Δικαστηρίου, με έρεισμα αρχικά έξι κριτήρια – εμβλήματα εμπορίας (Bdges of Trade) που είχε υιοθετήσει η Βρετανική Βασιλική Επιτροπή Φορολογίας (Royal Commission on Taxation), καθόρισαν σταδιακά δέκα κριτήρια, ώστε να αποτελούν τη βάση επί της οποίας αξιολογούνται οι συνθήκες που περιβάλλουν μια πράξη και της προσδίδουν εμπορικό ή κεφαλαιουχικό χαρακτήρα.
Είναι τα ακόλουθα:
1. Το αντικείμενο της περιουσίας.
2. Η χρονική περίοδος της ιδιοκτησίας.
3. Η συχνότητα παρομοίων πράξεων.
4. Συμπληρωματική εργασία που γίνεται σχετικά με την περιουσία που πωλείται.
5. Περιστάσεις που ευθύνονται για την πώληση.
6. Κίνητρο.
7. Μέθοδος χρηματοδότησης.
8. Γνώση του ιδιοκτήτη. Έχει σημασία κατά πόσον την πράξη αυτή την κάμνει κάποιος ο οποίος δεν έχει καμιά σχέση με το επάγγελμα ή μια εταιρεία που ιδρύθηκε για τον σκοπό αυτό.
9. O τρόπος απόκτησης· και
10. Το τί γίνεται με το προϊόν της πωλήσεως.
(Βλ. Αμάνι Έντερπραϊσες (Χάουσες) Λτδ ν. Κυπριακής Δημοκρατίας (Αρ.2) (1990) 3 Α.Α.Δ.1041).
Χρήσιμο είναι να δώσουμε αναδομημένο κατάλογο με επεξηγήσεις, όπως τίθεται στη Nunn v. The Commissioners for his Majesty’s Revenue and Customs [2024] UKFTT00298 (TC):
|
Badge |
Description |
|
|
Profit-seeking motive |
An intention to make a profit supports trading, but by itself is not conclusive |
|
|
The number of transactions |
Systematic and repeated transactions will support "trade". |
|
|
The nature of the asset |
Is the asset of such a type or amount that it can only be turned to advantage by a sale? Or did it yield an income or give "pride of possession", for example, a picture for personal enjoyment? |
|
|
Existence of similar trading transactions or interests |
Transactions that are similar to those of an existing trade may themselves be trading. |
|
|
Changes to the asset |
Was the asset repaired, modified or improved to make it more easily saleable or saleable at a greater profit? |
|
|
The way the sale was carried out |
Was the asset sold in a way that was typical of trading organisations? Alternatively, did it have to be sold to raise cash for an emergency? |
|
|
The source of finance |
Was money borrowed to buy the asset? Could the funds only be repaid by selling the asset? |
|
|
Interval of time between purchase and sale |
Assets that are the subject of trade will normally, but not always, be sold quickly. Therefore, an intention to resell an asset shortly after purchase will support trading. However, an asset, which is to be held indefinitely, is much less likely to be a subject of trade. |
|
|
Method of acquisition |
An asset that is acquired by inheritance, or as a gift, is less likely to be the subject of trade. |
|
Με αναφορά, μεταξύ άλλων, στις Βαρναβίδης κ.ά. ν. Δημοκρατίας (1990) 3 Α.Α.Δ. 3376 και Κτηματική Εταιρεία Χ’Σάββα Λτδ ν. Δημοκρατίας (1997) 3 Α.Α.Δ.593, λέχθηκε πως τα κριτήρια αυτά, δεν είναι περιοριστικά και κανένα εξ αυτών δεν είναι από μόνο του αποφασιστικής σημασίας και γι’ αυτό, τόσο η διοίκηση, όσο και το Δικαστήριο, θα πρέπει να μην περιορίζονται σε ένα ή κάποια εξ αυτών, αλλά στο σύνολο της εικόνας. Όπως επίσης κρίθηκε, κάθε πράξη εξετάζεται μεμονωμένα, χωρίς όμως να απομονώνονται κριτήρια εμπορίας, έναντι άλλων, προκειμένου να υπάρξει κατάληξη, είτε υπέρ εμπορίας, είτε υπέρ επένδυσης.
Όπως ήδη λέχθηκε, η παρούσα διαδικασία συνιστά επανεξέταση μετά την έκδοση της ακυρωτικής απόφασης στα πλαίσια της προσφυγής με αρ. 1632/2015, στη βάση της οποίας, το Δικαστήριο έκρινε πως το Εφοριακό Συμβούλιο, ενώ επιφυλάχθηκε να συνεκτιμήσει τα συμπεράσματά του, ως προς δύο εμβλήματα εμπορίας, ήτοι το τεκμήριο γνώσης του ιδιοκτήτη, καθώς και το γεγονός ότι η αιτήτρια συνιστά εταιρεία ανάπτυξης και διαχείρισης ακίνητης περιουσίας, ως ενισχυτικά πως η διάθεση είχε εμπορικό χαρακτήρα, μαζί με τα υπόλοιπα κριτήρια, εν τέλει, δεν υπήρξε τέτοια συνεκτίμηση. Πρόσθετα, κρίθηκε πως δεν υπήρξε σύγκριση και αξιολόγηση όλων των χαρακτηριστικών της αγοράς και πώλησης του ακινήτου, ως προς την βαρύτητά τους, ειδικότερα, ενόψει της προηγηθείσας ιεραρχικής προσφυγής 22/2008 που αφορούσε πώληση ακινήτου που αποκτήθηκε και πωλήθηκε σε αντίστοιχη χρονική περίοδο από την αιτήτρια, που εκεί κρίθηκε πως επρόκειτο περί εμπορίας.
Το Εφοριακό Συμβούλιο δεσμευόμενο από τις κρίσεις του Δικαστηρίου, προχώρησε σε επανεξέταση από το σημείο που κρίθηκε ως τρωτό. Δεν προχώρησε σε εκ νέου εκδίκαση της υπόθεσης. Προχώρησε να εξετάσει τα ζητήματα που κρίθηκαν ως τρωτά από το Δικαστήριο. Είναι γι΄αυτό το λόγο που δεν κλήθηκαν εκ νέου ο νομικός και ο φορολογικός σύμβουλος της αιτήτριας για να ακουστούν, αφού ήδη είχαν καταθέσει εγγράφως τις θέσεις τους και είχαν ήδη κληθεί σε προφορική ακρόαση που είχε πραγματοποιηθεί στις 28.5.2015. Ο λόγος για τον οποίο ακυρώθηκε η απορριπτική απόφαση του Εφοριακού Συμβουλίου, ημερομηνίας 20.10.2015, αφορούσε ζήτημα που άπτετο της αιτιολογίας. Δεν έγινε δηλαδή επανεξέταση εφ΄όλης της ύλης, αλλά μόνον σε σχέση με το μέρος της απόφασης που κρίθηκε μεμπτό.
Σύμφωνα με τη νομολογία, ο έλεγχος που γίνεται σε μια διοικητική απόφαση η οποία εκδίδεται μετά από επανεξέταση, δεν είναι εφ’ όλης της ύλης, αλλά αφορά μόνο τα όσα προκύπτουν από το ακυρωτικό αποτέλεσμα, όπως ορθά υπέδειξε και ο ευπαίδευτος συνήγορος της Δημοκρατίας (Ναζίρης ν. ΡΙΚ (2007) 3 Α.Α.Δ. 38, Δημοκρατία ν. Σιακαλλή (2012) 3 Α.Α.Δ. 182, Α.Ε. 65/2015 Χατζηγεωργίου ν. Δημοκρατίας, ημερομηνίας 1.3.2022).
Βάσει τούτου, ο ισχυρισμός της αιτήτριας πως δεν κλήθηκε να ακουστεί απορρίπτεται ως αβάσιμος.
Επί της ουσίας, από την μελέτη της επίδικης απόφασης του Εφοριακού Συμβουλίου, διαπιστώνω πως υπήρξε συμμόρφωση με το ακυρωτικό δεδικασμένο.
Ανατρέχοντας στην εξέταση των εμβλημάτων εμπορίας, στην οποία έχει προβεί το Εφοριακό Συμβούλιο, προκειμένου να εξεύρει την πραγματική φύση της διάθεσης του τεμαχίου, διαπιστώνω πως εξετάστηκαν, ένα προς ένα, τα εμβλήματα εμπορίας, επισημαίνοντας για συγκεκριμένα εμβλήματα, την διαφοροποίηση από τα δεδομένα της προηγούμενης πώλησης του τεμαχίου στο Παραλίμνι, που αποτέλεσε το αντικείμενο της ιεραρχικής προσφυγής 22/2008, κάτι που δεν είχε προηγηθεί με την ακυρωθείσα απόφαση ημερομηνίας 27.8.2012.
Παράλληλα, διαπιστώνω πως κατά την εξέταση ενός εκάστου εμβλήματος εμπορίας, καθορίστηκε και η βαρύτητά του, ήτοι ως προς το κατά πόσον τα δεδομένα του, οδηγούσαν σε κρίση περί ρευστοποίησης επένδυσης, ή σε εμπορική εκμετάλλευση, ή ακόμα και σε ουδέτερη, μη ταξινομούμενη, κατάληξη.
Ειδικότερα, στην επίδικη απόφαση, καταγράφηκαν τα εμβλήματα εμπορίας που καταδείκνυαν, κατά την κρίση του Εφοριακού Συμβουλίου, ενίσχυση υπέρ του κεφαλαιουχικής φύσεως κέρδους, κατά την διάθεση του ακινήτου στην Πέγεια, αντί εμπορικού, σε αντίθεση με τα δεδομένα της διάθεσης του ακινήτου στο Παραλίμνι, που αφορούσε η περίπτωση της απόφασης επί της ιεραρχικής προσφυγής 22/2008, το κέρδος της οποίας κρίθηκε ως εμπορικό.
Διαφοροποίηση καταγράφηκε σε σχέση με το αντικείμενο της πώλησης του επίδικου ακινήτου, το οποίο δεν ήταν άμεσα εμπορικά εκμεταλλεύσιμο, εμπίπτον κατά το 1991 σε γεωργοκτηνοτροφική ζώνη και το οποίο, μόλις το 1999 εντάχθηκε σε ζώνη για χρήση παραθεριστικής κατοικίας. Το ακίνητο στο Παραλίμνι, ενέπιπτε σε ζώνη Β, με επιτρεπόμενο συντελεστή δόμησης 40%.
Διαφορά από την προηγούμενη πράξη, αναδείχθηκε και στο γεγονός της μη πραγματοποίησης καμίας ενέργειας ή εργασίας από την ημερομηνία της αγοράς του. Στο ακίνητο στο Παραλίμνι, προηγήθηκε η υποβολή αίτησης για έκδοση άδειας οικοδομής, αρχιτεκτονικά σχέδια, ενώ εν τέλει δεν υπήρξε έγκριση από την Πολεοδομική Αρχή προκειμένου να προχωρήσει η ανάπτυξη.
Το γεγονός πως το εν λόγω ακίνητο ήταν στην ιδιοκτησία της αιτήτριας για 16 χρόνια, σε συνδυασμό με τη μη δυνατότητα άμεσης αξιοποίησης και μη λήψης οποιασδήποτε ενέργειας, παρόλο που τονίστηκε ότι αφορούσε την ίδια χρονική περίοδο με την προηγούμενη πράξη πώλησης, ενίσχυσε, κατά την κρίση του Εφοριακού Συμβουλίου, περισσότερο την επενδυτική φύση του κέρδους.
Ως προς τη συχνότητα παρόμοιων πράξεων, το Εφοριακό Συμβούλιο ανέδειξε πως οι πράξεις στις οποίες προέβη η αιτήτρια ήταν πολύ λίγες μέσα σε μεγάλο χρονικό διάστημα, γεγονός που ενισχύει την άποψη της επένδυσης. Εξέφρασε τη διαφωνία του, σε σχέση με ό,τι κρίθηκε στην ιεραρχική προσφυγή 22/2008, ως προς το γεγονός πως η γνώση του ιδιοκτήτη και οι σκοποί της εταιρείας, είναι συμπερασματικοί ως προς την εμπορική της δραστηριότητα, αφού η κάθε περίπτωση εξετάζεται ξεχωριστά και πως τα δύο αυτά στοιχεία, δεν μπορούν να είναι καθοριστικά της φύσης της πράξης.
Το Εφοριακό Συμβούλιο, δεν έκρινε ως καθοριστικό το γεγονός πως το ακίνητο αγοράστηκε από την εταιρεία, ενώ θεώρησε ως ουδέτερη την αγορά του με δανεισμό, όπως επίσης και το γεγονός πως το προϊόν της πώλησης χρησιμοποιήθηκε από την αιτήτρια για σκοπούς άλλους από την αγορά άλλων ακινήτων.
Ως προς το τελευταίο έμβλημα εμπορίας, τις περιστάσεις που οφείλεται η πώληση του ακινήτου και το κίνητρο, καταλήγει πως πρόκειται για ρευστοποίηση μίας επιτυχημένης επένδυσης, αφού, όπως επεξηγεί, το ακίνητο αγοράστηκε £1000, πωλήθηκε 16 χρόνια αργότερα στο ποσό των £394.000 δεν υπήρξε καμία εργασία επί αυτού και αυτό δεν μπορούσε να αξιοποιηθεί όταν αγοράστηκε, λόγω της ζώνης στο οποίο ήταν ενταγμένο.
Από το περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, προκύπτει πως καταγράφηκε η βαρύτητα κάθε εμβλήματος εμπορίας, εξετάστηκαν τα δύο ζητήματα της γνώσης του ιδιοκτήτη και των σκοπών των δραστηριοτήτων της αιτήτριας, ενώ δόθηκαν και οι λόγοι για τους οποίους υπήρξε η διαφοροποίηση από τα δεδομένα της προηγούμενης πώλησης που αφορούσε το αντικείμενο της ιεραρχικής προσφυγής 22/2008.
Δεν θεωρώ πως το γεγονός του χαρακτηρισμού της αιτήτριας, ως εταιρείας εμπορίας και ανάπτυξης γης, στα πλαίσια της ιεραρχικής προσφυγής 22/2008, δεσμεύει κατά τρόπο απόλυτο τον Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων ή και το Εφοριακό Συμβούλιο, στη διακρίβωση της φύσης κάθε μεταγενέστερης πώλησης.
Τόσο ο Διευθυντής Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, όσο και το Εφοριακό Συμβούλιο, στα πλαίσια άσκησης των αρμοδιοτήτων τους, έχουν την ευθύνη εξέτασης κάθε συναλλαγής ξεχωριστά, βάσει των δικών της πραγματικών περιστατικών, συνεκτιμώντας, το πότε αποκτήθηκε το ακίνητο, πως καταχωρίστηκε στα λογιστικά της εταιρείας, ως πάγιο ενεργητικό ή ως απόθεμα, εάν έγινε ανάπτυξη ή αξιοποίησή του, πόσο καιρό παρέμεινε στην ιδιοκτησία της εταιρείας, εάν υπήρξε πρόθεση πώλησης από την αρχή, πως χρησιμοποιήθηκε το προϊόν της πώλησης.
Αποτελεί γεγονός πως στα πλαίσια της ιεραρχικής προσφυγής 22/2008, κρίθηκε πως η αιτήτρια ενήργησε ως εμπορική.
Κάθε όμως μετέπειτα ενέργεια διάθεσης, άλλου περιουσιακού στοιχείου εκ μέρους της εταιρείας, δεν παραμένει εις το διηνεκές, χαρακτηρισμένη ως εμπορική.
Η αιτήτρια μπορεί να διαθέτει κάποια ακίνητα για σκοπούς εμπορίας, ενώ κάποια άλλα, ως επενδυτικά τεμάχια, επί του πάγιου ενεργητικού της. Είναι γι΄αυτό άλλωστε που η φύση της κάθε συναλλαγής, κρίνεται αυτοτελώς.
Στην επίδικη περίπτωση, συμφωνώ με την κατάληξη του Εφοριακού Συμβουλίου (και συνεπώς και του Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων), πως ακριβώς, τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη του, καταδείκνυαν πως η πώληση το ακινήτου αφορούσε σε επένδυση, παρά σε εμπορία.
Η μεγάλη διάρκεια της κατοχής του (16 χρόνια), το γεγονός ότι δεν έγινε καμία κίνηση αξιοποίησης του ακινήτου (σε αντίθεση με τις ενέργειες προς λήψη άδειας οικοδομής για ανάπτυξη του τεμαχίου στο Παραλίμνι), η ύπαρξη τριών μόνον πωλήσεων μέσα σε χρονική περίοδο 26 ετών, η καταχώρηση του ακινήτου ως πάγιο ενεργητικό της εταιρείας και όχι ως απόθεμα, το γεγονός της μη επανεπένδυσης του προϊόντος της πώλησης σε νέα ακίνητα, κάτι που θα καταδείκνυε εμπορικότητα, οδηγούν ευλόγως στο συμπέρασμα πως ορθά θεωρήθηκε η φύση της διάθεσης, ως επένδυση.
Δεν εντοπίζω να υπήρξε οποιαδήποτε πλάνη εκ μέρους του Εφοριακού Συμβουλίου στην εξέταση όλων των ενώπιον του δεδομένων. Αντιθέτως, προηγήθηκε δέουσα έρευνα και εκτίμηση όλων των ουσιωδών ζητημάτων, σε συμμόρφωση με το ακυρωτικό δεδικασμένο, καταδεικνύοντας τους λόγους για τους οποίους υπήρξε διαφορετική μεταχείριση της περίπτωσης της εδώ πώλησης από την προηγούμενη στο Παραλίμνι, ενώ καταγράφηκε και η βαρύτητα που δόθηκε σε ένα έκαστο έμβλημα εμπορίας.
Η κατάληξη του Εφοριακού Συμβουλίου, υπήρξε νόμιμη και εύλογη, υπό το φως των πιο πάνω στοιχείων και δεδομένων. Συνεπακόλουθα και η κατάληξη του Διευθυντή του Τμήματος Εσωτερικών Προσόδων, πως το κέρδος που πραγματοποίησε η αιτήτρια από την πώληση του επίδικου ακινήτου στην Πέγεια, υπήρξε κεφαλαιουχικό και ορθά φορολογήθηκε βάσει του Ν. 52/1980.
Υπό το φως των ανωτέρω, η προσφυγή απορρίπτεται με €2.000 έξοδα εναντίον της αιτήτριας. Η προσβαλλόμενη απόφαση επικυρώνεται, δυνάμει του Άρθρου 146.4(α) του Συντάγματος.
Γαβριήλ, Δ.Δ.Δ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο