ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
(Υπόθεση Αρ. 717/2024)
29 Ιουνίου 2026
[ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Πρόεδρος]
ΑΝΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 146 ΤΟΥ ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΟΣ
MUSKITA HOTELS LTD Αιτήτρια
ΚΑΙ
ΚΥΠΡΙΑΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΜΕΣΩ ΤΟΥ ΕΦΟΡΙΑΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ
Καθ’ ης η Αίτηση
Κ. Κακουλλή (κα), για Chrysses Demetriades & Co. LLC, για Αιτήτρια
Φ. Χριστοφίδης, για Γενικό Εισαγγελέα της Δημοκρατίας, για Καθ’ ης η Αίτηση
ΑΠΟΦΑΣΗ
ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Π.Δ.Δ.: Με την υπό κρίση προσφυγή, προσβάλλεται η απόφαση του καθ’ ου η αίτηση, Εφοριακού Συμβουλίου, ημερομηνίας 26.2.2024, με την οποία απορρίφθηκε κατά πλειοψηφία η Ιεραρχική Προσφυγή της αιτήτριας. Με την εν λόγω Ιεραρχική Προσφυγή, η αιτήτρια είχε προσβάλει την απόφαση του Εφόρου Φορολογίας, ημερομηνίας 23.1.2023, για το φορολογικό έτος 2013, σύμφωνα με την οποία είχε απορριφθεί η υπό της αιτήτριας διεκδικηθείσα έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημά της, ποσού εκ €1.312.700.
Αναδρομή στα γεγονότα της υπόθεσης αποκαλύπτει τα εξής:
Η αιτήτρια, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης που δραστηριοποιείται στον τομέα της ξενοδοχειακής βιομηχανίας, είχε υποβάλει για το φορολογικό έτος 2013, φορολογική δήλωση, στην οποία κατέγραψε ως εκπιπτόμενη δαπάνη το ποσό των €1.312.700.
Στις 18.12.2019, ο Έφορος Φορολογίας («ο Έφορος») απέστειλε στην αιτήτρια ειδοποίηση επιβολής φορολογίας για το έτος 2013, ύψους €691.918,75. Ο Έφορος έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι το ποσό των €1.312.700, το οποίο οφειλόταν σε απομείωση τραπεζικών καταθέσεων, δεν αποτελούσε εκπιπτόμενη δαπάνη, αλλά φορολογητέο εισόδημα.
Η αιτήτρια αντέδρασε και με επιστολή των φορολογικών της συμβούλων, ημερομηνίας 15.1.2020, υπέβαλε ένσταση κατά της πιο πάνω ειδοποίησης επιβολής φορολογίας, υποβάλλοντας της θέση ότι ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος που είχε υποβληθεί για το έτος 2013, ήταν ορθός.
Με επιστολή του, ημερομηνίας 10.2.2022, ο Έφορος γνωστοποίησε στην αιτήτρια την πρόθεση φορολόγησής της για το έτος 2013 και ζήτησε από αυτήν να αποστείλει νέα στοιχεία που θα μπορούσαν να διαφοροποιήσουν την τελική του απόφαση.
Εις απάντηση, η αιτήτρια, με επιστολή των νομικών συμβούλων της, ημερομηνίας 8.4.2022, εξέφρασε τη διαφωνία της με την απόφαση του Εφόρου και δη με την απόφαση ότι το ποσό της απομείωσης τραπεζικών καταθέσεων ύψους €1.312.700 δεν εκπίπτει του φορολογητέου εισοδήματος.
Με απόφασή του, ημερομηνίας 23.1.2023, ο Έφορος απέρριψε την ένσταση της αιτήτριας, καθότι έκρινε ότι η απομείωση των καταθέσεων δεν εξέπιπτε του φορολογητέου εισοδήματος της αιτήτριας, επειδή το ποσό ύψους €1.312.700 που διεκδικήθηκε, δεν αποτελούσε δαπάνη που διατέθηκε εξολοκλήρου και αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματος της αιτήτριας εταιρείας, εντός της έννοιας του άρθρου 9(1) και 11(5) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου (Ν.118(Ι)/2002).
Η αιτήτρια αντέδρασε και κατά της πιο πάνω απόφασης καταχώρισε Ιεραρχική Προσφυγή, στις 9.3.2023.
Στις 15.3.2023, στο πλαίσιο εξέτασης της Ιεραρχικής Προσφυγής, ο Πρόεδρος του καθ’ ου η αίτηση, Εφοριακού Συμβουλίου, ζήτησε από τον Έφορο την υποβολή της έκθεσής του, μαζί με όλα τα αναγκαία στοιχεία. Η έκθεση του Εφόρου εστάλη στο Εφοριακό Συμβούλιο στις 4.8.2023.
Ακολούθως, στις 29.1.2024, τόσο η αιτήτρια όσο και ο Έφορος υπέβαλαν προφορικά τις θέσεις τους ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου.
Μετά το πέρας της ακρόασης, το Εφοριακό Συμβούλιο επιφύλαξε την απόφασή του, την οποία και εξέδωσε στη συνεδρία του ημερομηνίας 26.2.2024. Με την εν λόγω απόφαση, απορρίφθηκε κατά πλειοψηφία η Ιεραρχική Προσφυγή και επικυρώθηκε η απόφαση του Εφόρου.
Στις 13.5.2024, καταχωρήθηκε η υπό εξέταση προσφυγή.
Η επίδικη διαφορά έγκειται στην φορολογική μεταχείριση των απομειωμένων τραπεζικών καταθέσεων, ύψους €1.312.700, που διατηρούσε η αιτήτρια κατά τον Μάρτιο του έτους 2013, σε Τραπεζικό Ίδρυμα της Κύπρου και σε σχέση με τις οποίες ο Έφορος είχε επιβάλει φορολογία για το συγκεκριμένο έτος, ανερχόμενη στο ποσό των €691.918,75.
Στον πυρήνα της επιχειρηματολογίας της πλευράς της αιτήτριας, βρίσκεται ο ισχυρισμός ότι οι εν λόγω καταθέσεις αποτελούσαν «στοιχείο κυκλοφορούντος ενεργητικού», που η αιτήτρια προόριζε εξ’ ολοκλήρου και αποκλειστικά για σκοπούς κτήσης φορολογητέου εισοδήματός της και, ως εκ τούτου, αποτελούσαν δαπάνες που εκπίπτουν, σύμφωνα με το άρθρο 9(1) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου (Ν.118(Ι)/2002), ως αυτός ίσχυε κατά τον ουσιώδη χρόνο («ο Νόμος»). Περαιτέρω, οι καταθέσεις που απομειώθηκαν συμπεριλάμβαναν και συσσωρευμένα κέρδη χρήσης προηγούμενων ετών που δεν είχαν διανεμειθεί ως μερίσματα στους μετόχους, για τη χρηματοδότηση τρεχουσών λειτουργικών δαπανών. Το δε ποσό της απομείωσης των καταθέσεων αποτελεί ζημιά εμπορικής φύσεως, αφού οι καταθέσεις ανέκαθεν ταξινομούνταν ως στοιχεία κυκλοφορούντος ενεργητικού.
Εκ διαμέτρου αντίθετη είναι η θέση των καθ’ ων η αίτηση, οι οποίοι ισχυρίζονται ότι οι συγκεκριμένες καταθέσεις της αιτήτριας δεν αποτελούσαν εισόδημα, αλλά κεφάλαιο, με αποτέλεσμα να μην συνιστούν δαπάνες που εκπίπτουν, σύμφωνα με το προαναφερθέν άρθρο 9(1) του Νόμου. Και τούτο, καθότι η αιτήτρια δραστηριοποιείτο στο ξενοδοχειακό τομέα και οι καταθέσεις χρημάτων που είχε στην συγκεκριμένη Τράπεζα, αποτελούσαν ρευστοποιημένο κεφάλαιο και μέθοδο χρηματοδότησης κάποιων εκ των αναγκών της: αυτό, κατά τον κ. Χριστοφίδη, ενισχύει το επιχείρημα ότι οι καταθέσεις αποτελούν κεφάλαιο και όχι εισόδημα.
Στην εμπροσθοφυλακή της επιχειρηματολογίας της αιτήτριας, βρίσκεται ο ισχυρισμός ότι η επίδικη απόφαση λήφθηκε υπό καθεστώς νομικής πλάνης, εσφαλμένης ερμηνείας του άρθρου 9(1) του Νόμου και εσφαλμένης υπαγωγής των περιστατικών της υπόθεσης στο Νόμο. Εγείρεται, επίσης, ο ισχυρισμός ότι η προσβαλλόμενη πράξη λήφθηκε χωρίς τη διενέργεια της δέουσας έρευνας και χωρίς εξέταση των θέσεων και των στοιχείων που είχε προσκομίσει η αιτήτρια, δεδομένου ότι η πλειοψηφία του Εφοριακού Συμβουλίου, όπως και ο Έφορος, δεν ασχολήθηκαν με την ουσία της υπόθεσης, ούτε με τα στοιχεία που είχε παραθέσει η αιτήτρια και με τα οποία αυτή τεκμηρίωνε τη θέση της. Έτερος προβαλλόμενος λόγος ακύρωσης που προωθείται, έγκειται στον ισχυρισμό περί εμφιλοχώρησης πλάνης περί τα πράγματα, επειδή οι καταθέσεις που απομειώθηκαν αποτελούσαν στοιχείο κυκλοφορούντος ενεργητικού, που η αιτήτρια προόριζε εξ’ ολοκλήρου και αποκλειστικά για σκοπούς κτήσης φορολογητέου εισοδήματός της. Τέλος, εγείρεται και ο ισχυρισμός περί αναιτιολόγητης απόφασης των καθ’ ων η αίτηση, καθότι η πλειοψηφία του Εφοριακού Συμβουλίου, όπως και ο Έφορος, δεν ασχολήθηκε με τα στοιχεία που παρέθεσε η αιτήτρια και τα οποία τεκμηρίωναν τη θέση της.
Οι καθ’ ων η αίτηση αντιτείνουν ότι η προσβαλλόμενη απόφαση υπήρξε καθόλα ορθή και νόμιμη, πλήρως αιτολογημένη, λήφθηκε δε αυτή σύμφωνα με την οικεία νομοθεσία, κατόπιν διενέργειας της δέουσας έρευνας, κατ’ ορθήν ενάσκηση της διακριτικής τους εξουσίας και ουδεμία πλάνη εμφιλοχώρησε στη διαμόρφωση της επίδικης κρίσης. Ο ευπαίδευτος συνήγορος των καθ’ ων η αίτηση επιχειρηματολόγησε εκτενώς υπέρ της θέσης ότι η κατάθεση δεν θεωρείται εισόδημα, αλλά κεφάλαιο Το σφάλμα της αιτήτριας, κατά τον κ. Χριστοφίδη, είναι ότι παραγνωρίζει το βασικότερο κριτήριο για να κριθεί μία δαπάνη ως εκπιπτόμενη: θα πρέπει η δαπάνη να είναι εισοδηματική και όχι κεφαλαιουχική. Και εν προκειμένω, κατά τη σχετική εισήγηση, οι καταθέσεις αποτελούν κεφάλαιο, όχι εισόδημα, άρα δεν μπορούν να συνιστούν δαπάνες που εκπίπτουν, σύμφωνα με το άρθρο 9(1) του Νόμου.
Έχω εξετάσει την προσβαλλόμενη απόφαση υπό το πρίσμα όλων των στοιχείων που τέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου, τα οποία αποτέλεσαν το υπόβαθρο για προώθηση των εκατέρωθεν θέσεων, είτε υπέρ είτε κατά της νομιμότητας της επίδικης πράξης.
Θα ξεκινήσω την εξέταση των εγειρόμενων λόγων ακύρωσης, με τη σειρά που αυτοί προωθούνται στη γραπτή αγόρευση της συνηγόρου της αιτήτριας. Εγείρονται εν πρώτοις ισχυρισμοί περί μη διενέργειας της δέουσας έρευνας εκ μέρους των καθ’ ων η αίτηση, έλλειψης επαρκούς και/ή δέουσας αιτιολογίας, αλλά και εμφιλοχώρησης πραγματικής πλάνης κατά τη διαμόρφωση της επίδικης κρίσης. Οι συγκεκριμένοι λόγοι ακύρωσης εξετάζονται συνδυαστικά λόγω της άρρηκτης συνάφειάς τους.
Στον πυρήνα της σχετικής επιχειρηματολογίας, βρίσκεται ο ισχυρισμός ότι ούτε ο Έφορος αλλ’ ούτε εν συνεχεία το Εφοριακό Συμβούλιο έλαβαν υπόψη τους τα στοιχεία που είχε θέσει ενώπιον τους η αιτήτρια, τόσο δια της επιστολής των δικηγόρων της, ημερομηνίας 8.4.2022, όσο και δια της Ιεραρχικής Προσφυγής που καταχωρήθηκε κατά της απόφασης του Εφόρου, ημερομηνίας 23.1.2023.
Ειδικότερα, η αιτήτρια έθεσε ενώπιον του Εφόρου δια της επιστολής των δικηγόρων της, ημερομηνίας 8.4.2022, τα ποσά ανά λογαριασμό που είχε κατατεθειμένα σε συγκεκριμένο Τραπεζικό Ίδρυμα κατά τον Μάρτιο του 2013, καθώς και την αντίστοιχη απομείωσή τους, επισυνάπτοντας προς τούτο στην υπό αναφορά επιστολή, σχετική αναλυτική κατάσταση του εν λόγω Τραπεζικού Ιδρύματος. Συναφώς, αναφέρθηκαν αυτολεξεί τα ακόλουθα στην επιστολή των δικηγόρων της αιτήτριας, ημερομηνίας 8.4.2022:
«8. Αντίθετα, είναι η θέση μας ότι οι καταθέσεις που απομειώθηκαν, αποτελούσαν στοιχείο κυκλοφορούντος ενεργητικού, που οι πελάτες μας προόριζαν εξ’ ολοκλήρου και αποκλειστικά για σκοπούς κτήσης του φορολογητέου εισοδήματος τους.
9. Σε ότι αφορά τα ακριβή ποσά ανά λογαριασμό που είχαν οι πελάτες μας κατατεθειμένα στην Τράπεζα Κύπρου περί τον Μάρτιο του 2013 και την αντίστοιχη απομείωση τους, αυτά αναλύονται στην κατάσταση της Τράπεζας Κύπρου που επισυνάπτουμε ως Παράρτημα Α.
10. Τα ποσά αυτά είναι ποσά που συσσωρεύτηκαν από τα φορολογικά έτη 2010, 2011, 2012 και δεν διανεμήθηκαν στους μέτοχους ακριβώς γιατί ήταν αναγκαία για τους σκοπούς της επιχείρησης των πελατών μας, Ήταν πάντα πολιτική των πελατών μας να μην προβαίνουν σε δανεισμό, αλλά να χρησιμοποιούν την υπάρχουσα ρευστότητα τους για σκοπούς της επιχείρησης τους, για το λόγο ότι το κόστος δανεισμού κατά τα υπό εξέταση έτη ήταν πολύ ψηλό. Το γεγονός ότι ήταν τοκοφόρα, αποτελεί παρεμπίπτον όφελος, καθ' ότι η είσπραξη τόκου δεν ήταν ο σκοπός των καταθέσεων αυτών. Σε ότι αφορά τις εμπρόθεσμες καταθέσεις αποδεικνύεται από τα βιβλία των πελατών μας ότι χρησιμοποιούνταν με του ίδιο τρόπο ως και ο τρεχούμενος, αφού ήταν αποδεκτό από την Τράπεζα να διοχετεύονται κατ' επανάληψη χρήματα από τις εμπρόθεσμες καταθέσεις ως απαιτούσαν οι επιχειρηματικές ανάγκες των πελατών μας στου τρεχούμενο λογαριασμό, προκειμένου να καλύπτονται λειτουργικά έξοδα, προμήθεια εμπορευμάτων και υπηρεσιών, έξοδα συντήρησης κ.ο.κ., με αποκλειστικό σκοπό την κτήση του εισοδήματος που αποτελεί το αντικείμενο της φορολογίας.
11. Πρόκειται αποδεδειγμένα για επαναληπτικές δαπάνες που συναρτώνται με την ξενοδοχειακές δραστηριότητες των πελατών μας και την εξασφάλιση τόσο των αναγκαίων εμπορευμάτων και υπηρεσιών, όσο και με τη διατήρηση και διάθεση στους πελάτες της Εταιρείας, ενός πολυτελούς και υψηλού επιπέδου προϊόντος, ήτοι του ξενοδοχείου και των εγκαταστάσεων του.
14. Όπως έχουμε ήδη εξηγήσει, τα υπόλοιπα που απομειώθηκαν, αποτελούν υπόλοιπα των ποσών που απέμειναν μετά τις πληρωμές μερισμάτων που έγιναν τα προηγούμενα έτη, τα οποία απέμειναν ακριβώς ως το αναγκαίο για τη λειτουργία της επιχείρησης κυκλοφορούν ενεργητικό. Τα στοιχεία που παραθέτουμε πιο κάτω, αποδεικνύουν ότι κατά τα τρία φορολογικά έτη που προηγήθηκαν της απομείωσης, οι πελάτες μας χρησιμοποίησαν για τους σκοπούς της επιχείρησης τους, ποσά κατ' έτος κατά πολύ μεγαλύτερα του ποσού που απομειώθηκε. Κατά συνέπεια, ολόκληρο το ποσό της απομείωσης, αποτελεί στοιχείο κυκλοφορούντος ενεργητικού το οποίο αποστερήθηκε η επιχείρηση τους.
15. Παραθέτουμε ως Παράρτημα B πίνακα που αναλύει τη φύση των πληρωμών ανά έτος εκ του συνόλου των καταθέσεων των πελατών μας κατά τα έτη 2010, 2011 και 2012 και ακολούθως παρατίθεται ο διαχωρισμός μεταξύ των ποσών που αντλήθηκαν από του τρεχούμενο και τις εμπρόθεσμες καταθέσεις αντίστοιχα με αναφορές στο μέρος που χρησιμοποιήθηκε σε λειτουργικά έξοδα και το μέρος που χρησιμοποιήθηκε σε μερίσματα.
16. Τα βιβλία των πελατών μας είναι στη διάθεση σας για έλεγχο και επιθεώρηση, προκειμένου θα επαληθεύσετε τα πιο πάνω. Μπορούν βεβαίως θα σας αποσταλούν συγκεκριμένα παραστατικά που τυχόν θα ζητήσετε ως θα κρίνετε.».
Από δε τον πίνακα που επισυνάπτεται ως Παράρτημα Β στην εν λόγω επιστολή, προκύπτουν, για τα έτη 2010, 2011 και 2012, τα ποσά που η αιτήτρια κατέβαλε από τους λογαριασμούς της ως πληρωμές για λειτουργικά έξοδα, κόστος πωλήσεων, συντηρήσεις και άλλα.
Από τα πιο πάνω, προκύπτει ότι, πράγματι, η αιτήτρια έθεσε ενώπιον του Εφόρου συγκεκριμένα και σαφή στοιχεία σε σχέση με τη διοχέτευση των χρημάτων που βρίσκονταν στους λογαριασμούς της κατά τα προηγούμενα έτη. Ανέφερε δε η αιτήτρια (βλ. παρ. 16 της επιστολής) ότι τα σχετικά βιβλία ήσαν στη διάθεση του Εφόρου για έλεγχο και επιθεώρηση, προκειμένου τα εν λόγω στοιχεία να επαληθευτούν.
Ο Έφορος, στην επίδικη απόφασή του, ημερομηνίας 23.1.2023 (παράρτημα 5 στο δικόγραφο της ένστασης), ανέφερε και τα εξής:
«Έχω οδηγίες να αναφερθώ στην ένστασή σας ημερομηνίας 17/01/2020 [.], σας πληροφορώ ότι η απομείωση των καταθέσεών σας, η οποία διεκδικήθηκε ως έκπτωση για το φορολογικό έτος 2013, δεν εκπίπτει του φορολογητέου εισοδήματος της εταιρείας, καθότι το ποσό ύψους €1.312.700 που διεκδικήθηκε, δεν αντιπροσωπεύει δαπάνη που διατέθηκε εξολοκλήρου και αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματος της εταιρείας εντός της έννοιας του άρθρου 9(1) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου αρ. 118(Ι)/2002, όπως τροποποιήθηκε.
2. Το ζήτημα κατά πόσο μια δαπάνη θεωρείται ότι έγινε εξολοκλήρου και αποκλειστικά για τους σκοπούς της επιχείρησης, ήταν αντικείμενο σε πολλές αποφάσεις που τέθηκαν ενώπιον δικαστηρίων της Κύπρου. Το εν λόγω ζήτημα διέπεται από την ορθή ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 9(1) και 11(5) του περί Φορολογίας του Εισοδήματος Νόμου αρ. 118(Ι)/2002 [.]
[.]
4. Η περίπτωσή σας ευδιάκριτα αποτελεί, έστω και εκ της έξωθεν παρέμβασης, μείωση της αξίας στοιχείου ενεργητικού κάτω από τα γεγονότα και τις ιδιάζουσες συνθήκες που διαδραματίστηκαν κατά το έτος 2013. Η εν λόγω μείωση της αξίας του περιουσιακού σας στοιχείου δεν μπορεί ταυτόχρονα να θεωρείται δαπάνη, αλλά και ειδικότερα δαπάνη που να έγινε αποκλειστικά και εξολοκλήρου για την κτήση του εισοδήματος της επιχείρησης. Στην προκειμένη περίπτωση και με καθοδήγηση τους ερμηνευτικούς κανόνες που καθιερώθηκαν από την κυπριακή νομολογία αλλά και τα γεγονότα της υπόθεσης, δεν δικαιολογείται η πλατιά ερμηνεία των άρθρων 9(1) και 11(6):
[.]
5. Με βάση τα πιο πάνω, σας επιβάλλονται και εσωκλείονται τελικές φορολογίες φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2013.».
Ωστόσο, εξετάζοντας το κείμενο της πιο πάνω απόφασης, διαπιστώνω ότι δε γίνεται καμία αξιολόγηση, ούτε καν αναφορά στα προαναφερθέντα στοιχεία που έθεσε ενώπιον του Εφόρου η αιτήτρια δια της επιστολής των δικηγόρων της ημερομηνίας 8.4.2022, προς υποστήριξη του ισχυρισμού της ότι επρόκειτο για δαπάνη και δη για ποσά που προορίζονταν για τις λειτουργικές δαπάνες της αιτήτριας, η διατήρηση των οποίων αποσκοπούσε στην κάλυψη των λειτουργικών αναγκών της επιχείρησης με σκοπό την κτήση εισοδήματος. Ούτε και προκύπτει να ζητήθηκαν από τον Έφορο οποιαδήποτε στοιχεία ή/και να έγινε οποιαδήποτε επαλήθευση στοιχείων, μετά τα όσα αναφέρονται στην εν λόγω επιστολή.
Παρομοίως, ούτε από την επίδικη απόφαση της πλειοψηφίας του Εφοριακού Συμβουλίου προκύπτει να λήφθηκαν υπόψη και/ή να αξιολογήθηκαν τα στοιχεία που είχε θέσει ενώπιον του η αιτήτρια δια της υποβληθείσας Ιεραρχικής Προσφυγής, αναφορικά με τις απομειωθείσες καταθέσεις, οι οποίες, κατά τους ισχυρισμούς της, τηρούνταν εξ’ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση εισοδήματος. Ειδικότερα, προκύπτει από τα ενώπιον μου τεθέντα ότι η αιτήτρια είχε προσκομίσει και είχε θέσει ενώπιον των καθ’ ων η αίτηση συγκεκριμένα στοιχεία σε σχέση με τα τρία φορολογικά έτη που προηγήθηκαν της απομείωσης, προς υποστήριξη του ισχυρισμού της ότι ολόκληρο το ποσό της απομείωσης αποτελεί στοιχείο κυκλοφορούντος ενεργητικού, το οποίο αποστερήθηκε η επιχείρηση της αιτήτριας, ενώ παρέθεσε και ανάλυση της φύσης των πληρωμών ανά έτος εκ του συνόλου των καταθέσεών της κατά τα έτη 2010, 2011 και 2012, με αναφορές στο μέρος που χρησιμοποιήθηκε σε λειτουργικά έξοδα.
Ωστόσο, δεν προκύπτει να λήφθηκαν υπόψη αυτά τα στοιχεία και/η να έγινε οποιαδήποτε αξιολόγησή τους, ούτε από το Εφοριακό Συμβούλιο. Ειδικότερα, το Εφοριακό Συμβούλιο (απόφαση πλειοψηφίας) είπε σχετικά τα εξής:
«Επομένως, από τα ανωτέρω μπορεί να εξαχθεί πως για να εκπίπτει μια δραστηριότητα πρέπει να είναι συνήθως μια επαναλαμβανόμενη δαπάνη που γίνεται πλήρως και αποκλειστικά για σκοπούς εισοδηματικού κέρδους και στα πλαίσια των συνήθων σκοπών μιας επιχείρησης. Το γεγονός ότι, σύμφωνα με του ισχυρισμό της Αιτήτριας, οι καταθέσεις αποτελούν περιουσιακό στοιχείο της εταιρείας δεν σημαίνει ότι η τυχόν απώλεια του μπορεί θα θεωρηθεί ότι αυτή έγινε εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση εισοδήματος. Δεδομένου ότι, για να εξαχθεί ένα ασφαλές συμπέρασμα ως προς το εάν ή όχι το ποσό θα ήταν δαπάνη «αποκλειστικά και εξολοκλήρου» για την κτήση εισοδήματος, πρέπει να βασιστούμε στα στοιχεία κάθε υπόθεσης ξεχωριστά, θεωρούμε ότι η Αιτήτρια έχοντας το βάρος ευθύνης απέτυχε να αποδείξει ή να εξηγήσει βασιζόμενη στα πραγματικά και περιβάλλοντα στοιχεία όπως ορίζει η νομοθεσία το ανωτέρω (βλ. Bentleys, Stokes & Lowless v. Beeson [1952] 2 ΑlΙ E.R. 82).
[.]
Το γεγονός ότι οι καταθέσεις χρημάτων αποτελούν σε περιουσιακό στοιχείο της εταιρείας, δεν σημαίνει ότι η τυχόν απώλεια τους μπορεί να θεωρηθεί ότι αυτή έγινε εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση εισοδήματος. Σύμφωνα με τους αντιπροσώπους των Αιτητών οι καταθέσεις αποτελούν περιουσιακό στοιχείο της εταιρείας. Αυτό όμως δεν καθιστά την απώλεια τους εκπιπτόμενη, αφού δεν μπορεί να εξαχθεί με σιγουριά ότι ως τέτοιο δαπανήθηκε ή επρόκειτο να δαπανηθεί εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση εισοδήματος. Θεωρούμε ότι καταθέσεις σε πιστωτικά ιδρύματα δεν αποτελούν αυταπόδεικτη απόδειξη εισοδήματος για τους καταθέτες, αλλά με όσα λέχθηκαν πιο πάνω, αποτελούν απόδειξη της κατοχής περιουσιακών στοιχείων και γι' αυτό δεν μπορούν να εκπέσουν του φόρου εισοδήματος. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δ.Ε.Ε. (βλ. C-322/11, της 21ης Φεβρουαρίου 2013), η εκπιπτόμενη δαπάνη πρέπει να είναι αντικειμενικά αιτιολογημένη και να έχει συνάρτηση με την πραγματική άσκηση της επιχειρησιακής δραστηριότητας της επιχείρησης. Ωστόσο, με τα περιβάλλοντα δεδομένα και χαρακτηριστικά της απομείωσης, όπως αυτή πραγματοποιήθηκε δεν θεωρούμε ότι συνδέεται άμεσα με την πραγματική άσκηση της επιχειρησιακής δραστηριότητας της Αιτήτριας».
Δεν γίνεται, ωστόσο, οποιαδήποτε αναφορά στα προαναφερθέντα, υπό της αιτήτριας υποβληθέντα, στοιχεία, ούτε και καταγράφεται στην επίδικη απόφαση τι αναμένετο από την αιτήτρια να τεθεί ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου, προκειμένου να κριθεί ως επαρκώς στοιχειοθετημένος ο ισχυρισμός της ότι επρόκειτο για χρήματα που αυτή διατηρούσε και ξόδευε εξ’ ολοκλήρου και αποκλειστικά προς κτήση του εισοδήματος και που, ενώ ήσαν κατατεθειμένα σε Τραπεζικό Ίδρυμα, είχαν καταστεί απαιτήσεις ανεπίδεκτες είσπραξης. Ούτε οποιαδήποτε αναφορά γίνεται στο γεγονός ότι ο Έφορος, ενώπιον του οποίου επίσης είχαν τεθεί τα συγκεκριμένα στοιχεία, δεν είχε προβεί σε οποιαδήποτε αξιολόγησή τους ή/και δεν έλαβε αυτά υπόψη του.
Κρίνω σκόπιμο, στο σημείο αυτό, να αναφερθώ στην υπόθεση Hayasa Productions Ltd ν. Κυπριακής Δημοκρατίας, Ι.Π. 2/2022 Α, ημερ. 8.5.2023, την οποία επικαλέστηκε, μεταξύ άλλων, το Εφοριακό Συμβούλιο (απόφαση πλειοψηφίας), προς υποστήριξη της επίδικης κρίσης του, λέγοντας ότι επρόκειτο για παρόμοια περίπτωση με το ίδιο ακριβώς αντικείμενο, όπου η εκεί υποβληθείσα Ιεραρχική Προσφυγή είχε απορριφθεί και είχε επικυρωθεί η απόφαση του Εφόρου. Πράγματι, και εκείνη η περίπτωση αφορούσε σε απομείωση καταθέσεων, η οποία διεκδικήθηκε ως εκπιπτόμενη δαπάνη. Ωστόσο, όπως ορθώς επισημαίνεται από την ευπαίδευτη συνήγορο της αιτήτριας, σε εκείνη την περίπτωση, και σε αντίθεση με ό,τι συμβαίνει εν προκειμένω, η εκεί αιτήτρια απλά προέβαλε τον ισχυρισμό και δεν παρέσχε οποιαδήποτε ή/και εκείνα τα στοιχεία που θα τεκμηρίωναν και/ή στοιχειοθετούσαν τη θέση της ότι οι καταθέσεις αποτελούν περιουσιακό στοιχείο της εταιρείας και/ή ότι επρόκειτο για καταθέσεις που θα χρησιμοποιούνταν εξ' ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτίση εισοδήματος. Όπως χαρακτηριστικά αναφέρεται στην εν λόγω απόφαση (επισυνάπτεται ως παράρτημα Α στην γραπτή αγόρευση των δικηγόρων της αιτήτριας), οι εκπρόσωποι της αιτήτριας σε εκείνη την περίπτωση, ερωτήθηκαν «πως μπορεί να εξαχθεί αποκλειστική πρόθεση της εταιρείας ότι η συγκεκριμένη κατάθεση η οποία απομειώθηκε είναι δαπάνη η οποία θα γινόταν εξολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση εισοδήματος για τους σκοπούς της επιχείρησης». Η απάντηση των εκπροσώπων της αιτήτριας ήταν ότι «το συγκεκριμένο asset, οι Τραπεζικοί λογαριασμοί με βάση τις εγκύκλιους του Τμήματος Φορολογίας χρησιμοποιούνταν αποκλειστικά για κτήση φορολογητέου εισοδήματος». Αυτή η απάντηση δεν κρίθηκε ικανοποιητική και, συνακόλουθα, στην απουσία στοιχείων, το Εφοριακό Συμβούλιο σε εκείνη την περίπτωση έκρινε ότι «Το γεγονός ότι οι καταθέσεις χρημάτων αποτελούν σε περιουσιακό στοιχείο της εταιρείας, δεν σημαίνει ότι η τυχόν απώλεια τους μπορεί να θεωρηθεί ότι αυτή έγινε εξ ολοκλήρου και αποκλειστικά για την κτήση εισοδήματος». Στην υπό κρίση περίπτωση, ωστόσο, στη βάση του συνόλου των ενώπιον μου τεθέντων, κρίνω ότι η αιτήτρια προσκόμισε συγκεκριμένα στοιχεία προς υποστήριξη των θέσεων και/ή των ισχυρισμών της, τα οποία όμως δεν φαίνεται να λήφθηκαν υπόψη.
Βεβαίως και δεν παραγνωρίζω ότι, κατά πάγια νομολογία, η κρίση της Διοίκησης επί ζητημάτων τεχνικής φύσης και σε διαπιστώσεις που αποτελούν απόρροια τεχνικών γνώσεων ή/και υπολογισμών, όπως είναι τα ζητήματα, στα οποία έγκεινται εν πολλοίς οι ισχυρισμοί της αιτήτριας στην υπό κρίση περίπτωση, είναι γενικά ανέλεγκτη και εκφεύγει του ακυρωτικού ελέγχου του Δικαστηρίου (FIRST ELEMENTS EUROCONSULTANTS LTD ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 34/2012, ημερ. 15.12.2017, Κυριάκου Ανδρέα Κκαḯλα ν. Οργανισμού Γεωργικής Ασφάλισης, Α.Ε. 268/2012, ημερ. 1.11.2018, WTE WASSERTECHNIK GMBH ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 118/2011, ημερ. 23.1.2018, ECLI:CY:AD:2018:C38, Πορίσματα Νομολογίας του Συμβουλίου Επικρατείας 1929-1959, σελ. 227). Στην απόφαση της Ολομέλειας του Ανωτάτου Δικαστηρίου στην LELLA KENTONIS INVESTMENT CO LTD ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 138/10 κ.α., ημερ. 21.12.2016, τονίστηκε εκ νέου ότι η ουσιαστική κρίση της Διοίκησης σε τεχνικά θέματα και θέματα που απαιτούν ειδικές γνώσεις, γίνεται καταρχήν αποδεκτή, εκτός αν αποδειχθεί πλάνη περί τα πράγματα ή κακή χρήση της διακριτικής ευχέρειας. Η αυτή προσέγγιση επιβεβαιώθηκε πρόσφατα από το Ανώτατο Συνταγματικό Δικαστήριο στην Δήμος Λευκωσίας ν. Κοινοπραξία CYBARCO LTD -A. ARISTOTELOUS CONSTRUCTIONS LTD, Ε.Δ.Δ. Αρ. 19/17, ημερ. 31.10.2023, αλλά και στην Χρίστος Πρωτοπαπάς ν. Δημοκρατίας, Ε.Δ.Δ. Αρ. 39/17, ημερ. 17.10.2023, όπου επισημάνθηκε ότι δεν ελέγχονται από το ακυρωτικό Δικαστήριο θέματα τεχνικής φύσεως και ότι η δικαιοδοσία του Δικαστηρίου εξαντλείται στην εξέταση τυχόν πλάνης περί τα πράγματα, κακής χρήσης της διακριτικής ευχέρειας, καθώς και έλλειψης αιτιολογίας (βλ. και Δημοκρατία ν. Παπαξενόπουλου κ.α., Α.Ε. 114/13 ημερ. 6.10.2016, Αν. Οικονομίδης κ.α. ν. Α.Η.Κ., Α.Ε. 140/2013, ημερ. 8.5.2020, ECLI:CY:AD:2020:C147).
Δεν παραγνωρίζω επίσης ότι εν προκειμένω, η επίδικη απόφαση είναι λεπτομερής και εκτίθενται σε αυτή αναλυτικά το σκεπτικό και οι λόγοι, πραγματικοί και νομικοί, που, σύμφωνα με τους καθ’ ων η αίτηση, συνηγορούσαν υπέρ της απόρριψης της Ιεραρχικής Προσφυγής και επικύρωσης της απόφασης του Εφόρου.
Ωστόσο, και χωρίς να υπεισέρχομαι στην ορθότητα της υπό των καθ’ ων η αίτηση φορολογικής μεταχείρισης των απομειωμένων τραπεζικών καταθέσεων, ύψους €1.312.700, που διατηρούσε η αιτήτρια κατά τον Μάρτιο του έτους 2013, σε συγκεκριμένο Τραπεζικό Ίδρυμα, δεν μπορώ παρά να εντοπίσω κενό έρευνας, εφόσον δεν προκύπτει κατά πόσον τα προαναφερθέντα στοιχεία, που συγκεκριμένα και με λεπτομέρεια και/ή αναλυτικά έθεσε η αιτήτρια τόσο ενώπιον του Εφόρου όσο και ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου, λήφθηκαν υπόψη και/ή αξιολογήθηκαν πριν από τη διαμόρφωση της επίδικης κρίσης, με σοβαρό το ενδεχόμενο εμφιλοχώρησης πλάνης στο συλλογισμό των καθ' ων η αίτηση, που αναπόφευκτα επιδρά στο κύρος της προσβαλλόμενης απόφασης (Γιάννης Παναγιωτάκης ν. Δημοκρατίας (2017) 3 Α.Α.Δ. 397). Κατά πάγια νομολογία, η πιθανολόγηση και μόνο της πλάνης είναι αρκετή για την ακύρωση της πράξης (Βραχίμης Χατζηχάννας ν. Δημοκρατίας (2013) 3 Α.Α.Δ. 546).
Βεβαίως, το ακυρωτικό Δικαστήριο ασκεί έλεγχο νομιμότητας και όχι έλεγχο ουσίας και δεν υποκαθιστά τις αποφάσεις της Διοίκησης, ούτε προβαίνει σε επανεκτίμηση γεγονότων, εφόσον κρίνει ότι η έρευνα, την οποία διενήργησε το διοικητικό όργανο, ήταν σε κάθε περίπτωση επαρκής. Επαρκής θεωρείται η έρευνα εφόσον εκτείνεται στη διερεύνηση κάθε σχετικού γεγονότος (Motorways Ltd ν. Δημοκρατίας (1999) 3 Α.Α.Δ. 447). Η δε έκταση και η μορφή της έρευνας είναι συνυφασμένες με τα περιστατικά της κάθε υπόθεσης και η τελική εκτίμηση των γεγονότων και η λήψη της σχετικής απόφασης αποτελεί καθήκον και υποχρέωση του αρμοδίου οργάνου. Το κριτήριο για την πληρότητα της έρευνας έγκειται στη συλλογή και διερεύνηση των ουσιωδών στοιχείων, τα οποία παρέχουν βάση για ασφαλή συμπεράσματα (Δημοκρατία ν. Κοινότητας Πυργών κ.α. (1996) 3 Α.Α.Δ. 503, Επιτροπή Εκπαιδευτικής Υπηρεσίας ν Ζάμπογλου (1997) 3 Α.Α.Δ. 270, Ράφτης ν Δημοκρατίας (2002) 3 Α.Α.Δ. 345, Χουλιώτης ν Δημοκρατίας (2013) 3 Α.Α.Δ. 524). Το κατά πόσον μια έρευνα είναι ή όχι επαρκής είναι θέμα γεγονότων και συνεπώς κρίνεται στη βάση των εκάστοτε ενώπιον του Δικαστηρίου περιστατικών (Χρίστος Ηροδότου ν Δημοκρατίας (2010) 3 Α.Α.Δ. 220). Το ουσιώδες που εξετάζεται σε κάθε περίπτωση, είναι το κατά πόσον έχει ερευνηθεί κάθε πτυχή του θέματος που τείνει να αποκαλύψει το διερευνώμενο γεγονός (Ευαγόρας Νικολαΐδης και Άλλοι ν. Δρα. Μιχαλάκη Μηνά και Άλλων (1994) 3 Α.Α.Δ. 321). Η δικαιοδοσία του Δικαστηρίου εξαντλείται στην εξέταση τυχόν πλάνης περί τα πράγματα, κακής χρήσης της διακριτικής ευχέρειας και έλλειψης αιτιολογίας (Αν. Οικονομίδης κ.α. ν. Α.Η.Κ., Α.Ε. 140/2013, ημερ. 8.5.2020, ECLI:CY:AD:2020:C147, Ολυμπία Πιερίδη ν. Δημοκρατία κ.α. (2007) 3 Α.Α.Δ. 543, LELLA KENTONIS INVESTMENT CO LTD ν. Δημοκρατίας, Α.Ε. 138/10 κ.α., ημερ, 21.12.2016, Δημοκρατία ν. Παπαξενόπουλου κ.α., Α.Ε. 114/13 ημερ. 6.10.2016). Εν προκειμένω, στη βάση του συνόλου των ενώπιον μου τεθέντων, εντοπίζω κενό έρευνας και εμφιλοχώρηση πλάνης, εφόσον δεν φαίνεται να λήφθηκαν υπόψη και/ή να διερευνήθηκαν και/ή να αξιολογήθηκαν όλα τα στοιχεία που η αιτήτρια είχε θέσει, αρχικά ενώπιον του Εφόρου και ακολούθως ενώπιον του Εφοριακού Συμβουλίου.
Ως εκ των πιο πάνω, κρίνω ότι ευσταθούν οι λόγοι ακύρωσης περί μη διενέργειας δέουσας έρευνας και εμφιλοχώρησης πλάνης στην επίδικη κρίση.
Με αυτές δε τις διαπιστώσεις, παρέλκει η εξέταση άλλων ζητημάτων που έχουν εγερθεί.
Η προσφυγή επιτυγχάνει και η προσβαλλόμενη απόφαση ακυρώνεται. Επιδικάζονται €1600 έξοδα υπέρ της αιτήτριας και εναντίον των καθ’ ων η αίτηση, πλέον Φ.Π.Α..
Φ. ΚΩΜΟΔΡΟΜΟΣ, Π.Δ.Δ.
cylaw.org: Από το ΚΙΝOΠ/CyLii για τον Παγκύπριο Δικηγορικό Σύλλογο