Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 10ης Ιουλίου 2025 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 205 – Αλληλέγγυα ευθύνη – Προϋποθέσεις και έκταση της ευθύνης – Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ – ΦΠΑ τον οποίο ο προμηθευτής δεν απέδωσε στο Δημόσιο – Άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ στον αποδέκτη της παράδοσης – Δυνατότητα να θεωρηθεί ο αποδέκτης της παράδοσης αλληλεγγύως υπεύθυνος για τον ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ο προμηθευτής – Αρχή της αναλογικότητας »
Στην υπόθεση C-276/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Nejvy??? spr?vn? soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Τσεχική Δημοκρατία) με απόφαση της 10ης Απριλίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Απριλίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
KONREO, v.o.s., ενεργούσα υπό την ιδιότητα της συνδίκου της FAU s. r. o.,
κατά
Odvolac? finan?n? ?editelstv?,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους S. Rodin, πρόεδρο τμήματος, Κ. Λυκούργο (εισηγητή), πρόεδρο του τρίτου τμήματος, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του ογδόου τμήματος, και N. Fenger, δικαστή,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 5ης Μαρτίου 2025,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η KONREO v. o. s., ενεργούσα υπό την ιδιότητα της συνδίκου της FAU s. r. o., εκπροσωπούμενη από τον A. ?r?mek, advok?t,
– η Odvolac? finan?n? ?editelstv?, εκπροσωπούμενη από την M. Jasikov? και τον T. Rozehnal,
– η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την L. B?ezinov?, τον M. Smolek και τον J. Vl??il,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Herold και J. Hradil,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 205 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1695 του Συμβουλίου, της 6ης Νοεμβρίου 2018 (ΕΕ 2018, L 282, σ. 5, και διορθωτικό ΕΕ 2018, L 329, σ. 53) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), και της αρχής της αναλογικότητας.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της KONREO v. o. s. (στο εξής: Konreo), συνδίκου της FAU s. r. o., και της Odvolac? finan?n? ?editelstv? (δευτεροβάθμιας φορολογικής διεύθυνσης, Τσεχική Δημοκρατία) με αντικείμενο την ενεργοποίηση της αλληλέγγυας ευθύνης της FAU για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τον οποίο η προμηθεύτριά της, VERAMI International Company s.r.o. (στο εξής: Verami), δεν απέδωσε στο Δημόσιο.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199β και το άρθρο 202.»
4 Τα άρθρα 194 έως 200 και 202 έως 204 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζουν, εν συνόψει, ότι άλλα πρόσωπα, πλην του υποκειμένου στον φόρο που πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, μπορούν ή και πρέπει να θεωρηθούν υπόχρεα για την καταβολή του ΦΠΑ.
5 Το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202, 203 και 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.»
Το τσεχικό δίκαιο
6 Η ρύθμιση της αλληλέγγυας ευθύνης για φορολογικές οφειλές περιέχεται στα άρθρα 171 και 172 του z?kon ?. 280/2009 Sb., da?ov? ??d (νόμου 280/2009 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας). Το άρθρο 171 του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:
«1) Εφόσον ο νόμος προβλέπει αλληλέγγυα ευθύνη, η υποχρέωση καταβολής του φόρου βαρύνει και κάθε πρόσωπο που ευθύνεται αλληλέγγυα, εφόσον η φορολογική αρχή του γνωστοποιήσει, με σχετικό ειδοποιητήριο, τον φόρο για την καταβολή του οποίου ευθύνεται και τον καλέσει να τον καταβάλει εντός ορισμένης προθεσμίας στο ειδοποιητήριο επισυνάπτεται αντίγραφο της πράξης προσδιορισμού του φόρου.
[...]
3) Ο αλληλεγγύως υπεύθυνος καλείται να καταβάλει τον φόρο εφόσον ο φόρος δεν καταβλήθηκε από τον υπόχρεο παρά το ότι αυτός κλήθηκε προς τούτο και εφόσον ο φόρος δεν εισπράχθηκε ούτε στο πλαίσιο διοικητικής εκτέλεσης σε βάρος του υπόχρεου, εκτός εάν προκύπτει σαφώς ότι η εκτέλεση θα απέβαινε άκαρπη ο αλληλεγγύως υπεύθυνος καλείται επίσης να καταβάλει τον φόρο εφόσον έχει κινηθεί πτωχευτική διαδικασία σε βάρος του υπόχρεου.»
7 Η αλληλέγγυα ευθύνη του φορολογουμένου για την καταβολή του ΦΠΑ ρυθμίζεται στο άρθρο 109 του z?kon ?. 235/2004 Sb., o dani z p?idan? hodnoty (νόμου 235/2004 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ). Το άρθρο 109, το οποίο φέρει τον τίτλο «Αλληλέγγυα ευθύνη του αποδέκτη φορολογητέας παράδοσης αγαθού ή παροχής υπηρεσίας», προβλέπει τα εξής:
«1) Ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος αποδέχεται φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών από άλλον υποκείμενο στον φόρο με τόπο παροχής εντός της χώρας ή προβαίνει σε πληρωμή για την παράδοση του αγαθού ή την παροχή της υπηρεσίας (στο εξής: αποδέκτης φορολογητέας παράδοσης αγαθού ή παροχής υπηρεσίας), ευθύνεται αλληλεγγύως για τον μη καταβληθέντα φόρο από την παράδοση του αγαθού ή την παροχή της υπηρεσίας, εφόσον κατά τον χρόνο της αποδοχής τους γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι:
a) ο φόρος που αναγραφόταν στο σχετικό τιμολόγιο δεν θα καταβαλλόταν, εσκεμμένα, ή
b) ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος παραδίδει το εν λόγω αγαθό ή παρέχει την εν λόγω υπηρεσία ή λαμβάνει πληρωμή για αυτά (στο εξής: προμηθευτής φορολογητέας παράδοσης αγαθού ή παροχής υπηρεσίας) είχε περιέλθει ή θα περιερχόταν σκοπίμως σε κατάσταση η οποία δεν του επιτρέπει να καταβάλει τον φόρο, ή
c) θα προσδιοριζόταν φόρος μικρότερος από τον πραγματικά οφειλόμενο ή θα αντλούνταν αδικαιολόγητα φορολογικά πλεονεκτήματα.
2) Ο αποδέκτης φορολογητέας παράδοσης αγαθού ή παροχής υπηρεσίας ευθύνεται αλληλέγγυα για τον μη καταβληθέντα φόρο που βαρύνει την παράδοση του αγαθού ή την παροχή της υπηρεσίας και στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η πληρωμή για το αγαθό ή την υπηρεσία:
a) εμφανίζει προφανή απόκλιση από τη συνήθη τιμή τους, χωρίς αυτό να δικαιολογείται από οικονομική άποψη,
b) πραγματοποιείται εν όλω ή εν μέρει με μεταφορά σε λογαριασμό που τηρείται σε πάροχο υπηρεσιών πληρωμών στην αλλοδαπή,
c) πραγματοποιείται εν όλω ή εν μέρει με μεταφορά σε λογαριασμό διαφορετικό από τον λογαριασμό του προμηθευτή της φορολογητέας παράδοσης αγαθού ή παροχής υπηρεσίας, ο οποίος δημοσιεύεται από τη φορολογική αρχή κατά τρόπο που να επιτρέπει την εξ αποστάσεως πρόσβαση.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8 Η Konreo είναι σύνδικος της FAU, τσεχικής εταιρίας η οποία τελεί σε διαδικασία αφερεγγυότητας. Από τον Μάιο έως τον Οκτώβριο του 2013, η FAU προμηθευόταν καύσιμα από τη Verami, που είναι επίσης τσεχική εταιρία.
9 Κατόπιν φορολογικών ελέγχων, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι στην εμπορική αλυσίδα στην οποία συμμετείχαν η Verami και η FAU είχε διαπραχθεί φοροδιαφυγή. Στις 5 Ιανουαρίου 2015 και στις 2 Φεβρουαρίου 2015 η φορολογική αρχή εξέδωσε συμπληρωματικές πράξεις επιβολής φόρου κατά της Verami με τις οποίες προέβη σε διορθωτικό προσδιορισμό του οφειλόμενου από αυτή ΦΠΑ, αρνούμενη να της αναγνωρίσει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί της αγοράς των καυσίμων τα οποία είχε στη συνέχεια παραδώσει στη FAU. Η Verami δεν απέδωσε όμως το ποσό αυτό ΦΠΑ στο Δημόσιο.
10 Η Verami και η FAU κηρύχθηκαν σε πτώχευση στις 27 Φεβρουαρίου 2015 και στις 14 Δεκεμβρίου 2016, αντίστοιχα, και κινήθηκαν διαδικασίες εκκαθάρισης των περιουσιακών στοιχείων τους. Οι δύο αυτές διαδικασίες εξακολουθούσαν να εκκρεμούν κατά τον χρόνο υποβολής στο Δικαστήριο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως στην υπό κρίση υπόθεση.
11 Στις 7 Φεβρουαρίου 2017 η φορολογική αρχή εξέδωσε εις βάρος της FAU πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού του οφειλόμενου από αυτή ΦΠΑ, αρνούμενη να της αναγνωρίσει το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια καυσίμων με την αιτιολογία ότι υπήρξε απάτη περί τον ΦΠΑ στην εμπορική αλυσίδα στην οποία περιλαμβανόταν η συναλλαγή που είχε πραγματοποιήσει η εν λόγω εταιρία. Η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση, με απόφαση της 25ης Σεπτεμβρίου 2017, απέρριψε τη διοικητική ένσταση με την οποία η FAU αμφισβήτησε την άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης. Το Krajsk? soud v Brn? (περιφερειακό δικαστήριο Brno, Τσεχική Δημοκρατία) απέρριψε την προσφυγή που ασκήθηκε κατά της απόφασης της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής. Η Konreo άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης του δικαστηρίου αυτού ενώπιον του Nejvy??? spr?vn? soud (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
12 Πριν προβεί στον διορθωτικό προσδιορισμό του οφειλόμενου από τη FAU ΦΠΑ, η φορολογική αρχή είχε ζητήσει από την εταιρία αυτή, με έξι αποφάσεις της 22ας Απριλίου 2015 και της 7ης Αυγούστου 2015, βάσει της αλληλέγγυας ευθύνης που προβλέπει το άρθρο 109, παράγραφος 2, στοιχείο b, του νόμου περί ΦΠΑ, να καταβάλει τον ΦΠΑ τον οποίο η Verami δεν είχε αποδώσει στο Δημόσιο.
13 Με αποφάσεις της 22ας Σεπτεμβρίου 2016, η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση απέρριψε τις προσφυγές της FAU κατά των έξι αποφάσεων της φορολογικής αρχής. Με απόφαση της 9ης Μαΐου 2019, το Krajsk? soud v Brn? (περιφερειακό δικαστήριο Brno) ακύρωσε τις αποφάσεις με τις οποίες απορρίφθηκαν οι διοικητικές ενστάσεις της FAU με την αιτιολογία ότι η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση δεν είχε εφαρμόσει ορθώς τη νομολογία του Nejvy??? spr?vn? soud (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου) όσον αφορά τις προϋποθέσεις ενεργοποίησης της αλληλέγγυας ευθύνης για ΦΠΑ που δεν έχει αποδοθεί από τον προμηθευτή.
14 Στις 26 Μαΐου 2020 η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση, στην οποία αναπέμφθηκαν οι ανωτέρω υποθέσεις, απέρριψε για δεύτερη φορά τις διοικητικές ενστάσεις της FAU. Κατόπιν προσφυγής την οποία άσκησε η Konreo, το Krajsk? soud v Brn? (περιφερειακό δικαστήριο Brno) ακύρωσε τις απορριπτικές αποφάσεις της δευτεροβάθμιας φορολογικής διεύθυνσης, με το σκεπτικό ότι μέσω της ενεργοποίησης της αλληλέγγυας ευθύνης επιβλήθηκε στη FAU διπλή φορολόγηση. Στις 10 Φεβρουαρίου 2023 η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του εν λόγω δικαστηρίου ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
15 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι στις 26 Μαΐου 2020, η οποία είναι η κρίσιμη ημερομηνία για την εκτίμηση της νομιμότητας των απορριπτικών αποφάσεων της δευτεροβάθμιας φορολογικής διεύθυνσης, ο διορθωτικός προσδιορισμός του ΦΠΑ εις βάρος τόσο της Verami όσο και της FAU, ο οποίος στηριζόταν στη μη αναγνώριση, λόγω πράξεων φοροδιαφυγής, του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, είχε καταστεί απρόσβλητος. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η FAU κλήθηκε να καταβάλει στο Δημόσιο, αντί της Verami, τον φόρο που είχε ήδη καταβάλει στην εν λόγω εταιρία εξοφλώντας τα τιμολόγια καυσίμων που αυτή είχε εκδώσει ως προμηθεύτρια.
16 Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση υποστηρίζει ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας από υποκειμένους στον φόρο που έχουν εν γνώσει τους συμμετάσχει σε φοροδιαφυγή. Ειδικότερα, σε μια τέτοια περίπτωση, η φορολογική αρχή είναι υποχρεωμένη να αρνηθεί να αναγνωρίσει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ στην περίπτωση που οι υποκείμενοι στον φόρο γνώριζαν ή όφειλαν να γνωρίζουν ότι στο πλαίσιο της αλυσίδας αυτής είχε διαπραχθεί φοροδιαφυγή. Η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση υποστηρίζει ότι η φορολογική οφειλή του υποκειμένου στον φόρο η οποία προκύπτει λόγω της άρνησης αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης διακρίνεται από την υποχρέωσή του, βάσει της αλληλέγγυας ευθύνης, να καταβάλει τον ΦΠΑ που οφείλει ο προμηθευτής του. Επομένως, η φορολογική αρχή μπορεί να αρνηθεί να αναγνωρίσει στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης, όσον αφορά παράδοση που ενέχει φοροδιαφυγή, και να τον υποχρεώσει συγχρόνως, ενεργοποιώντας την αλληλέγγυα ευθύνη, να καταβάλει τον οφειλόμενο από τον προμηθευτή του ΦΠΑ για την παράδοση αυτή. Ειδικότερα, κατά τη δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση, θα ήταν παράδοξο εάν η αλληλέγγυα ευθύνη εφαρμοζόταν αποκλειστικά για τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι ενήργησαν καλόπιστα και άσκησαν το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου για τις πράξεις που πραγματοποίησαν.
17 Η Konreo υποστηρίζει ότι πρέπει να γίνει δεκτό ότι η άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ και η ενεργοποίηση της αλληλέγγυας ευθύνης αλληλοαποκλείονται, δεδομένου ότι η ταυτόχρονη εφαρμογή τους παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και της ίσης μεταχείρισης των φορολογουμένων. Ειδικότερα, με τις αποφάσεις της δευτεροβάθμιας φορολογικής διεύθυνσης η FAU επιβαρύνεται τρεις φορές με ΦΠΑ επί της αυτής πράξης δεδομένου ότι, αρχικώς, τον κατέβαλε στην προμηθεύτριά της, εν συνεχεία, τον «κατέβαλε» ως αποτέλεσμα της μη αναγνώρισης του δικαιώματός της να τον εκπέσει και, τέλος, πρέπει να τον καταβάλει και λόγω της ενεργοποίησης της αλληλέγγυας ευθύνης της για τον ΦΠΑ που οφείλει η προμηθεύτριά της.
18 Το αιτούν δικαστήριο εξηγεί ότι, στο τσεχικό φορολογικό δίκαιο, η αλληλέγγυα ευθύνη έχει επικουρικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι, δυνάμει του άρθρου 171, παράγραφος 3, του νόμου 280/2009 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας, μπορεί να ενεργοποιηθεί μόνον όταν, παρά την επίσπευση διοικητικής εκτέλεσης, η φορολογική αρχή έχει αποτύχει να εισπράξει την οφειλή από τον πρωτοφειλέτη ή όταν έχει κινηθεί εις βάρος του διαδικασία αφερεγγυότητας. Αν ο αλληλεγγύως υπεύθυνος εξοφλήσει την κύρια οφειλή αντί του πρωτοφειλέτη, έχει αξίωση αναγωγής κατά αυτού. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά όμως ότι, λαμβανομένων υπόψη των προϋποθέσεων ενεργοποίησης της αλληλέγγυας ευθύνης, η αγωγή εξ αναγωγής έχει ελάχιστες πιθανότητες ευδοκίμησης.
19 Αυτό συμβαίνει και εν προκειμένω, δεδομένου ότι η Verami είχε κηρυχθεί σε πτώχευση κατά τον χρόνο έκδοσης των ειδοποιητηρίων με τα οποία ενεργοποιήθηκε η αλληλέγγυα ευθύνη της FAU. Επομένως, το αιτούν δικαστήριο εκκινεί από την παραδοχή ότι η FAU, ως αλληλεγγύως υπεύθυνη, δεν θα εισπράξει από τη VERAMI, ως πρωτοφειλέτη, το ποσό που θα καταβάλει στη φορολογική αρχή για τις ληξιπρόθεσμες οφειλές ΦΠΑ της εταιρίας αυτής.
20 Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά δύο μέτρα σχετικά με την εφαρμογή του καθεστώτος του ΦΠΑ, ήτοι, αφενός, την άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ και, αφετέρου, την ενεργοποίηση της αλληλέγγυας ευθύνης του αποδέκτη των επίμαχων πράξεων για την καταβολή του ΦΠΑ που βαρύνει τις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών που πραγματοποίησε ο προμηθευτής. Ως προς το ζήτημα αυτό, από τη συστηματική ερμηνεία του τσεχικού δικαίου προκύπτει ότι δεν αποκλείεται η ταυτόχρονη εφαρμογή των δύο ως άνω μέτρων.
21 Πλην όμως, το Δικαστήριο δεν έχει ακόμη αποφανθεί επί του αν συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας η ταυτόχρονη εφαρμογή, για τις ίδιες εμπορικές πράξεις, της αλληλέγγυας ευθύνης για την καταβολή του μη αποδοθέντος ΦΠΑ και της άρνησης αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ λόγω συμμετοχής σε φοροδιαφυγή.
22 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Nejvy??? spr?vn? soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 205 της οδηγίας [ΦΠΑ], ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας, την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική πρακτική κατ’ εφαρμογήν της οποίας ο αποδέκτης φορολογητέας παροχής μπορεί να ευθύνεται [εκ του νόμου] για την καταβολή του οφειλόμενου από τον προμηθευτή [ΦΠΑ] ακόμη και στην περίπτωση που οι φορολογικές αρχές έχουν αρνηθεί να αναγνωρίσουν στον αποδέκτη της φορολογητέας παροχής το δικαίωμα έκπτωσης του [ΦΠΑ] λόγω συμμετοχής του σε φορολογική απάτη;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
23 Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική πρακτική βάσει της οποίας στον υποκείμενο στον φόρο που ήταν αποδέκτης παράδοσης αγαθών εξ επαχθούς αιτίας επιβάλλεται αλληλέγγυα υποχρέωση για την καταβολή του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ο προμηθευτής των αγαθών αυτών, ακόμη και στην περίπτωση άρνησης αναγνώρισης στον αποδέκτη της παράδοσης του δικαιώματος έκπτωσης του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών για τον λόγο ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε απάτη περί τον ΦΠΑ.
24 Πρώτον, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202 έως 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.
25 Τα άρθρα 193 έως 200 και 202 έως 204, που περιλαμβάνονται στο επιγραφόμενο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του δημοσίου» τμήμα 1 του κεφαλαίου 1 του τίτλου XI της οδηγίας ΦΠΑ, ορίζουν τους υπόχρεους για την καταβολή του ΦΠΑ. Μολονότι το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει, ως γενικό κανόνα, ότι ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, η ίδια διάταξη διευκρινίζει, ωστόσο, ότι στις προβλεπόμενες στα άρθρα 194 έως 199β και 202 περιπτώσεις άλλα πρόσωπα μπορούν ή πρέπει να καθίστανται υπόχρεα.
26 Οι διατάξεις του τμήματος 1 του κεφαλαίου 1 του τίτλου XI της οδηγίας ΦΠΑ, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και το άρθρο 205, έχουν ως σκοπό να προσδιορίσουν τον υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ, αναλόγως της εκάστοτε περιπτώσεως. Στο πλαίσιο αυτό, οι εν λόγω διατάξεις στόχο έχουν να διασφαλίσουν ότι το Δημόσιο εισπράττει με αποτελεσματικό τρόπο τον ΦΠΑ από το πλέον κατάλληλο, λαμβανομένης υπόψη της εκάστοτε περίπτωσης, πρόσωπο (αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 28, και της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, σκέψη 20).
27 Το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει, κατ’ αρχήν, στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίσουν μέτρα για την αποτελεσματικότερη είσπραξη του ΦΠΑ, βάσει των οποίων καθίσταται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του εν λόγω φόρου πρόσωπο διαφορετικό από εκείνο που είναι κανονικά υπόχρεο βάσει των άρθρων 193 έως 200 και 202 έως 204 της οδηγίας ΦΠΑ (αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 29, και της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, σκέψη 21).
28 Δεδομένου, ωστόσο, ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προσδιορίζει επακριβώς ούτε τα πρόσωπα τα οποία τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν ως αλληλεγγύως υπεύθυνα ούτε τις περιπτώσεις στις οποίες μπορεί να συμβαίνει αυτό, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τους όρους για τη θεμελίωση της προβλεπόμενης στο εν λόγω άρθρο αλληλέγγυας ευθύνης, τηρώντας μεταξύ άλλων τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψεις 31 και 32, και της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, σκέψη 22).
29 Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, υπό το πρίσμα της οποίας το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο διευκρινίσεις ως προς την ερμηνεία του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ, καίτοι είναι θεμιτό με τα μέτρα που θεσπίζονται από τα κράτη μέλη να επιδιώκεται η κατά το δυνατόν αποτελεσματικότερη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου, παρά ταύτα τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του ορίου που είναι αναγκαίο προς τούτο (αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 33, και της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, σκέψη 23).
30 Στο ως άνω πλαίσιο, η άσκηση από τα κράτη μέλη της αναγνωριζόμενης σε αυτά ευχέρειας να ορίζουν ως αλληλεγγύως υπεύθυνο πρόσωπο διαφορετικό από τον υπόχρεο, προκειμένου να διασφαλίζουν την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου, πρέπει να δικαιολογείται από την πραγματική ή/και νομική σχέση με την οποία συνδέονται τα δύο πρόσωπα, υπό το πρίσμα της αρχής της ασφάλειας δικαίου και της αρχής της αναλογικότητας. Εναπόκειται στα κράτη μέλη να προσδιορίζουν τις ειδικές περιστάσεις υπό τις οποίες πρόσωπο όπως αυτό προς το οποίο πραγματοποιείται φορολογητέα παράδοση πρέπει να καθίσταται αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του οφειλόμενου από τον αντισυμβαλλόμενό του φόρου (αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 34, και της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, σκέψη 24).
31 Υπενθυμίζεται συναφώς ότι η πάταξη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με το κοινό σύστημα ΦΠΑ και ότι η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος συνεπάγεται την απαγόρευση των καθαρώς τεχνικών σχημάτων, τα οποία δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και μεθοδεύονται με μόνο σκοπό την απόσπαση φορολογικού πλεονεκτήματος (αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 35, και της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, σκέψη 25).
32 Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να καθιστούν ένα πρόσωπο αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ, εφόσον το εν λόγω πρόσωπο, κατά τον χρόνο της φορολογητέας παραδόσεως, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο φόρος που αναλογεί στην πράξη αυτή, ή σε προηγούμενη ή επόμενη πράξη, δεν θα καταβληθεί, και να βασίζονται συναφώς σε τεκμήρια, υπό την προϋπόθεση ότι τα τεκμήρια αυτά δεν είναι διαμορφωμένα με τέτοιον τρόπο ώστε να καθίσταται ουσιαστικά αδύνατο ή εξαιρετικά δυσχερές για τον υποκείμενο στον φόρο να τα ανατρέψει διά αποδείξεως του αντιθέτου και να καθιερώνεται, ως εκ τούτου, σύστημα αντικειμενικής ευθύνης το οποίο βαίνει πέραν του αναγκαίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου μέτρου. Συγκεκριμένα, οι οικονομικοί φορείς που λαμβάνουν κάθε αντικειμενικά εύλογο μέτρο προκειμένου να διασφαλίσουν ότι οι πράξεις τους δεν εντάσσονται σε αλυσίδα στην οποία περιλαμβάνεται και πράξη που ενέχει καταχρηστική πρακτική ή απάτη πρέπει να μπορούν να έχουν εμπιστοσύνη στο ότι οι πράξεις τους είναι νόμιμες χωρίς να διακινδυνεύουν να καταστούν αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνοι για την καταβολή του ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται από άλλον υποκείμενο στον φόρο (αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 36, και της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, σκέψη 26).
33 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το άρθρο 109 του νόμου περί ΦΠΑ μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η φορολογική αρχή έκρινε ότι η FAU, ως αλληλεγγύως υπεύθυνη, όφειλε να καταβάλει τον ΦΠΑ τον οποίο η Verami δεν είχε αποδώσει στο Δημόσιο. Η φορολογική αρχή στήριξε την αλληλέγγυα ευθύνη στο άρθρο 109, παράγραφος 2, στοιχείο b, του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο προβλέπει ότι ο αποδέκτης της φορολογητέας παροχής υποχρεούται να καταβάλει τον μη αποδοθέντα φόρο για την εν λόγω παροχή, αν η σχετική πληρωμή πραγματοποιείται εν όλω ή εν μέρει με μεταφορά σε λογαριασμό που τηρείται σε πάροχο υπηρεσιών πληρωμών στην αλλοδαπή.
34 Κατά το αιτούν δικαστήριο, προϋπόθεση της θεμελίωσης της αλληλέγγυας ευθύνης δυνάμει του άρθρου 109, παράγραφος 2, στοιχείο b, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως ερμηνεύεται από τα εθνικά δικαστήρια, είναι, πέραν της απλής πραγματοποίησης της πληρωμής σε λογαριασμό που τηρείται σε πάροχο υπηρεσιών πληρωμών στην αλλοδαπή, η συνδρομή άλλων περιστάσεων από τις οποίες να προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποίησε τη συγκεκριμένη πληρωμή γνώριζε ή μπορούσε να γνωρίζει ότι σκοπός της πραγματοποίησής της κατ’ αυτόν τον τρόπο ήταν ακριβώς η αποφυγή της καταβολής του φόρου. Κατά το αιτούν δικαστήριο, αυτό συνέβη εν προκειμένω όσον αφορά την πληρωμή που πραγματοποίησε η FAU στην προμηθεύτριά της, Verami.
35 Επισημαίνεται, επιπλέον, ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας ενώπιον του Δικαστηρίου δεν προκύπτει ότι η FAU στερήθηκε τη δυνατότητα να αποδείξει ότι είχε λάβει κάθε μέτρο που θα μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτήν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι οι πράξεις που είχε διενεργήσει δεν αποτελούσαν μέρος αλυσίδας στην οποία περιλαμβανόταν και πράξη που ενέχει καταχρηστική πρακτική ή απάτη.
36 Υπό τις συνθήκες αυτές, στην περίπτωση που περιγράφεται στις σκέψεις 33 έως 35 της παρούσας απόφασης, το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ δεν απαγορεύει στη φορολογική αρχή να εφαρμόσει εθνική διάταξη η οποία, για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότερης είσπραξης του ΦΠΑ, επιβάλλει στον αποδέκτη της επίμαχης στην κύρια δίκη παράδοσης αγαθών εξ επαχθούς αιτίας αλληλέγγυα υποχρέωση για την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλει ο προμηθευτής των αγαθών αυτών.
37 Πρέπει να προστεθεί ότι, όπως επισημαίνει, εν συνόψει, η Τσεχική Κυβέρνηση, η ενεργοποίηση μιας τέτοιας αλληλέγγυας ευθύνης δεν θίγει την ενδεχόμενη εφαρμογή των εθνικών κανόνων αστικού δικαίου που διέπουν τη σχέση του υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος ευθύνεται αλληλεγγύως για την καταβολή του ΦΠΑ, και του υποκειμένου στον φόρο που είναι κανονικά υπόχρεος για την καταβολή του φόρου αυτού. Το αιτούν δικαστήριο επιβεβαιώνει συναφώς ότι, κατά το τσεχικό δίκαιο, σε περίπτωση καταβολής του φόρου που οφείλει ο υπόχρεος, ο αλληλεγγύως υπεύθυνος έχει αξίωση αναγωγής κατ’ αυτού.
38 Συναφώς, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων της δικογραφίας ενώπιον του Δικαστηρίου, από τα οποία προκύπτει ότι η Verami, που είναι υπόχρεη για την καταβολή του φόρου, τελεί σε διαδικασία αφερεγγυότητας, επισημαίνεται ότι η απόφαση της φορολογικής αρχής να εφαρμόσει τον μηχανισμό της αλληλέγγυας ευθύνης, βάσει της εθνικής διάταξης για τη μεταφορά του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ στην εσωτερική έννομη τάξη, δεν μπορεί να εξαρτάται από τις πιθανότητες ευδοκίμησης της αγωγής εξ αναγωγής την οποία θα μπορούσε να ασκήσει ο αλληλεγγύως υπεύθυνος. Πράγματι, σε ενάντια περίπτωση, η εφαρμογή του μηχανισμού αυτού θα μπορούσε να καταστεί τόσο δυσχερής ώστε να θίγεται η αποτελεσματική είσπραξη του ΦΠΑ, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή θα ήταν υποχρεωμένη να εκτιμά εκ των προτέρων αν ο υποκείμενος στον φόρο που πρόκειται να οριστεί ως αλληλεγγύως υπεύθυνος θα επιτύχει να του αποδοθεί το ποσό του φόρου που θα καταβάλει αντί του υπόχρεου.
39 Δεύτερον, κατά πάγια νομολογία, δεδομένου ότι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία ΦΠΑ, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς [πρβλ. απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2022, Finanzamt M (Εμβέλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ), C-596/21, EU:C:2022:921, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
40 Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ πρέπει να αποκλείεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει φοροδιαφυγή, αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παραδόθηκαν τα αγαθά ή παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες που θεμελιώνουν δικαίωμα προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, διά της αγοράς τους, συμμετείχε σε πράξη που διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ ή, τουλάχιστον, τη διευκόλυνε. Ειδικότερα, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει, για τους σκοπούς της οδηγίας ΦΠΑ, να θεωρηθεί ότι μετέχει στη φοροδιαφυγή, ανεξαρτήτως του αν αποκομίζει ο ίδιος όφελος από τη μεταπώληση των αγαθών στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων τις οποίες διενεργεί σε μεταγενέστερο στάδιο, καθόσον, στην περίπτωση αυτή, συνδράμει τους αυτουργούς της φοροδιαφυγής και καθίσταται συνεργός στην πράξη τους [πρβλ. απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2022, Finanzamt M (Εμβέλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ), C-596/21, EU:C:2022:921, σκέψεις 25 και 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
41 Η υποχρέωση των εθνικών αρχών και των εθνικών δικαστηρίων να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ όταν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη διενεργείται στο πλαίσιο φοροδιαφυγής έχει, μεταξύ άλλων, ως σκοπό να υποχρεώσει τους υποκειμένους στον φόρο να επιδεικνύουν την ευλόγως απαιτούμενη επιμέλεια κατά τη διενέργεια των οικονομικών πράξεών τους προκειμένου να βεβαιώνονται ότι αυτές δεν συνεπάγονται συμμετοχή σε φοροδιαφυγή [απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2022, Finanzamt M (Εμβέλεια του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ), C-596/21, EU:C:2022:921, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
42 Επομένως, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, στην οποία, όπως εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, ο αποκτών τα αγαθά γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, στο πλαίσιο των πράξεων αγοράς, μετείχε σε φοροδιαφυγή, η φορολογική αρχή ήταν υποχρεωμένη να μην του αναγνωρίσει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών.
43 Τρίτον, απομένει να εξεταστεί το ζήτημα αν είναι δυνατή η ταυτόχρονη εφαρμογή των δύο μέτρων που συνίστανται, αφενός, στην επιβολή σε υποκείμενο στον φόρο, αποδέκτη παράδοσης αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, όπως η FAU, της αλληλέγγυας υποχρέωσης, βάσει εθνικής διάταξης για τη μεταφορά του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ στο εσωτερικό δίκαιο, για την καταβολή του ΦΠΑ τον οποίο δεν απέδωσε στο Δημόσιο ο υποκείμενος στον φόρο προμηθευτής των αγαθών αυτών και, αφετέρου, στη μη αναγνώριση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο αποδέκτης κατέβαλε στον προμηθευτή.
44 Ως προς το ζήτημα αυτό, δεδομένου ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου που παρατίθεται στις σκέψεις 39 και 40 της παρούσας απόφασης, ο υποκείμενος στον ΦΠΑ που είναι υπόχρεος για την καταβολή του δεν μπορεί, σε περίπτωση φοροδιαφυγής, να προβάλει κανένα δικαίωμα έκπτωσης, δεν είναι, κατά μείζονα λόγο, δυνατόν ένα τέτοιο δικαίωμα να μεταβιβαστεί στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είναι αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του ΦΠΑ δυνάμει της εθνικής διάταξης περί μεταφοράς του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ στην εσωτερική έννομη τάξη (πρβλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2024, Dranken Van Eetvelde, C-331/23, EU:C:2024:1027, σκέψη 45).
45 Επομένως, σε μια τέτοια περίπτωση φοροδιαφυγής, το σύστημα που προβλέπει η οδηγία ΦΠΑ επιτρέπει στη φορολογική αρχή να αποφασίζει αυτοτελώς τη μη αναγνώριση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ και την ενεργοποίηση της αλληλέγγυας ευθύνης δυνάμει του άρθρου 205, χωρίς να υποχρεούται να επιλέξει μεταξύ των δύο αυτών μέτρων.
46 Ως εκ τούτου, η οδηγία ΦΠΑ δεν κωλύει την εφαρμογή εκ μέρους της φορολογικής αρχής των δύο αυτών μέτρων έναντι του ίδιου υποκειμένου στον φόρο ως προς τον οποίο δεν αμφισβητείται ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε απάτη περί τον ΦΠΑ, εφόσον η εφαρμογή τους δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας.
47 Πράγματι, αφενός, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 39 έως 42 της παρούσας απόφασης, η άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε, ως αποδέκτης παράδοσης αγαθών, στον προμηθευτή των αγαθών συνιστά ορθή εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ στην περίπτωση που ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με τη συγκεκριμένη πράξη, μετείχε σε φοροδιαφυγή.
48 Αφετέρου, η θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης, δυνάμει του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ, εις βάρος του υποκειμένου στον φόρο που είναι αποδέκτης της παράδοσης αυτής έχει ως αποτέλεσμα αυτός να καταβάλει τον φόρο που θα όφειλε κανονικά ο προμηθευτής των αγαθών, σε περίπτωση κατά την οποία, λόγω της ύπαρξης φοροδιαφυγής, η φορολογική αρχή εκτιμά ότι η ενεργοποίηση της αλληλέγγυας ευθύνης θα καταστήσει δυνατή την αποτελεσματική είσπραξη του φόρου.
49 Επισημαίνεται, ως προς το ζήτημα αυτό, ότι η φορολογική αρχή μπορεί να ορίζει ως αλληλεγγύως υπεύθυνο δυνάμει του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ έναν υποκείμενο στον φόρο ο οποίος έχει ήδη καταβάλει τον ΦΠΑ εξοφλώντας το τίμημα (πρβλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C-4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 34). Επομένως, ο ορισμός προσώπου διαφορετικού από τον κανονικά υπόχρεο υποκείμενο στον φόρο ως αλληλεγγύως υπευθύνου για την καταβολή του φόρου, δυνάμει του άρθρου αυτού, δεν εξαρτάται από το αν το διαφορετικό αυτό πρόσωπο κατέβαλε τον ΦΠΑ που του χρέωσε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο και, κατά συνέπεια, δεν εξαρτάται από το αν απέκτησε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ.
50 Επιπλέον, η μη αναγνώριση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ και η αλληλέγγυα ευθύνη δυνάμει του άρθρου 205 επιδιώκουν δύο διακριτούς και συμπληρωματικούς μεταξύ τους σκοπούς οι οποίοι συνίστανται, αντιστοίχως, στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και στη διασφάλιση της αποτελεσματικής είσπραξης του ΦΠΑ από τα πλέον κατάλληλα πρόσωπα, λαμβανομένης υπόψη της κάθε περίπτωσης, ιδίως σε περίπτωση φοροδιαφυγής. Το να απαιτείται από τη φορολογική αρχή να εφαρμόζει διαζευκτικώς το ένα ή το άλλο από τα μέτρα αυτά θα ματαίωνε, τουλάχιστον εν μέρει, την εκ μέρους της επιδίωξη ενός από τους δύο αυτούς σκοπούς, πράγμα που δεν μπορεί να δικαιολογηθεί στην περίπτωση υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι γνώριζαν ή όφειλαν να γνωρίζουν ότι συμμετείχαν σε φοροδιαφυγή.
51 Όπως επισήμαναν η δευτεροβάθμια φορολογική διεύθυνση και η Τσεχική Κυβέρνηση, η αντίθετη λύση, η οποία συνίσταται στο να μην μπορούν να θεωρηθούν ως αλληλεγγύως υπεύθυνοι, δυνάμει του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ, οι υποκείμενοι στον φόρο στους οποίους δεν αναγνωρίστηκε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, θα σήμαινε ότι μόνον οι καλόπιστοι υποκείμενοι στον φόρο, οι οποίοι έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για τις φορολογητέες πράξεις τους, θα μπορούσαν να οριστούν, βάσει του άρθρου αυτού, ως αλληλεγγύως υπεύθυνοι για την καταβολή του φόρου που οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος είναι κανονικά υπόχρεος για την καταβολή του. Επομένως, οι υποκείμενοι στον φόρο που ενήργησαν καλόπιστα θα ετύγχαναν λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης απ’ ό,τι οι υποκείμενοι στον φόρο που γνώριζαν ή όφειλαν να γνωρίζουν ότι μετείχαν σε φοροδιαφυγή.
52 Τέλος, όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, η επιβολή στον υποκείμενο στον φόρο που ήταν αποδέκτης παράδοσης αγαθών εξ επαχθούς αιτίας αλληλέγγυας υποχρέωσης για την καταβολή του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο που παρέδωσε τα αγαθά, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, δεν συνεπάγεται αδικαιολόγητο πλουτισμό της φορολογικής αρχής. Συγκεκριμένα, αρνούμενη, αφενός, στον πρώτο υποκείμενο στον φόρο την αναγνώριση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ σε περίπτωση κατά την οποία αυτός γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε φοροδιαφυγή και ορίζοντας, αφετέρου, τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο ως αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλει ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο, η φορολογική αρχή περιορίζεται στη λήψη μέτρων βάσει των οποίων θα μπορεί να επιτύχει την είσπραξη των διαφορετικών ποσών ΦΠΑ που της οφείλουν οι δύο αυτοί υποκείμενοι στον φόρο.
53 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική πρακτική βάσει της οποίας στον υποκείμενο στον φόρο που ήταν αποδέκτης παράδοσης αγαθών εξ επαχθούς αιτίας επιβάλλεται αλληλέγγυα υποχρέωση για την καταβολή του ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ο προμηθευτής των αγαθών αυτών, ακόμη και στην περίπτωση άρνησης αναγνώρισης στον αποδέκτη της παράδοσης του δικαιώματος έκπτωσης του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών για τον λόγο ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε απάτη περί τον ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
54 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 205 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1695 του Συμβουλίου, της 6ης Νοεμβρίου 2018, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας,
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε εθνική πρακτική βάσει της οποίας στον υποκείμενο στον φόρο που ήταν αποδέκτης παράδοσης αγαθών εξ επαχθούς αιτίας επιβάλλεται αλληλέγγυα υποχρέωση για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τον οποίο οφείλει ο προμηθευτής των αγαθών αυτών, ακόμη και στην περίπτωση άρνησης αναγνώρισης στον αποδέκτη της παράδοσης του δικαιώματος έκπτωσης του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών για τον λόγο ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι μετείχε σε απάτη περί τον ΦΠΑ.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η τσεχική.