Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)

της 10ης Ιουνίου 2026 (*)

« Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα ΦΠΑ – Υποκείμενοι στον φόρο – Όμιλος ΦΠΑ – Άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας 2006/112 — Παροχές υπηρεσιών ομίλου ΦΠΑ από μέλος του ομίλου αυτού το οποίο δεν πληροί όλες τις προϋποθέσεις απαλλαγής »

Στην υπόθεση T-444/25, [Cavert] (i),

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) με απόφαση της 28ης Μαρτίου 2025, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Ιουνίου 2025, στο πλαίσιο της δίκης

Staatssecretaris van Financi?n

κατά

Fiscale Eenheid Stichting X c.s.,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα),

συγκείμενο από τους N. P??torak, πρόεδρο, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrl?k και I. Δημητρακόπουλο (εισηγητή), δικαστές,

γενική εισαγγελέας: M. Brkan

γραμματέας: V. Di Bucci

έχοντας υπόψη ότι στις 9 Ιουλίου 2025 το Δικαστήριο διαβίβασε στο Γενικό Δικαστήριο την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β, τρίτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης,

έχοντας υπόψη ότι πρόκειται για τον τομέα προδικαστικής αρμοδιότητας στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 50β, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α', του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι δεν εγείρεται ανεξάρτητο ζήτημα ερμηνείας κατά την έννοια του δευτέρου εδαφίου του ίδιου άρθρου,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Fiscale Eenheid Stichting X c.s., εκπροσωπούμενη από την F. Manzoni και τον F. Soetens,

–        η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την P. Huurnink και τον J. Langer,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Herold και W. Roels,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 11, του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', και του άρθρου 133, στοιχείο α', της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Fiscale Eenheid Stichting X c.s. (στο εξής: φορολογική μονάδα X) και του Staatssecretaris van Financi?n (Υφυπουργού Οικονομικών, Κάτω Χώρες), σχετικά με την υπαγωγή της μονάδας αυτής στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για υπηρεσίες που παρέσχε ένα από τα μέλη της για την περίοδο από την 1η Απριλίου έως τις 30 Ιουνίου 2016.

 Νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον φόρο προστιθέμενης αξίας […], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.

Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»

4        Το άρθρο 132, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2, με τίτλο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, προβλέπει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[...]

β)      τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος,

[...]

ζ)      τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών που παρέχονται από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα,

[...]».

5        Το άρθρο 133 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημόσιου δικαίου, καθεμιάς από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

α)      οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για τη διατήρηση ή τη βελτίωση των παρεχόμενων υπηρεσιών,

[...]».

 Το ολλανδικό δίκαιο

6        Το άρθρο 7, παράγραφος 4, του Wet op de omzetbelasting1968 (νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών), της 28ης Ιουνίου 1968 (Stb. 1968, αριθ. 329), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί του φόρου κύκλου εργασιών), θέτει σε εφαρμογή τη δυνατότητα που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ να εκλαμβάνουν ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο μια ένωση προσώπων τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης (όμιλος ΦΠΑ).

7        Το άρθρο 11, παράγραφος 1, initio και στοιχεία c και f, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, έχει ως εξής:

«Απαλλάσσονται από τον φόρο, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται μέσω κανονιστικής διοικητικής πράξης:

[...]

c.      η φροντίδα και η περίθαλψη προσώπων που φιλοξενούνται σε ιδρύματα, καθώς και όλες οι στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, ιδίως η παροχή γευμάτων και ροφημάτων, καθώς και φαρμάκων και υλικών επίδεσης, οι οποίες προσφέρονται στα ανωτέρω πρόσωπα

[...]

f.      οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών κοινωνικού και πολιτιστικού χαρακτήρα οι οποίες καθορίζονται με κανονιστική διοικητική πράξη, υπό την προϋπόθεση ότι η επιχείρηση δεν έχει ως σκοπό την επίτευξη κέρδους και ότι δεν στρεβλώνεται ο ανταγωνισμός σε σχέση με τις επιχειρήσεις που έχουν ως σκοπό την επίτευξη κέρδους».

8        Κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, και το παράρτημα Β, στοιχείο b, σημείο 13, του Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (εκτελεστικού διατάγματος του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών) (Stb. 1968, αριθ. 423), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, απαλλάσσονται επίσης από τον φόρο κύκλου εργασιών οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα που πραγματοποιούνται, αυτές καθεαυτές, από νοσηλευτικά ιδρύματα, πολυκλινικές, ψυχιατρικά ιδρύματα και παρεμφερείς οργανισμούς, εφόσον αυτές οι παροχές υπηρεσιών δεν μπορούν ήδη να υπαχθούν στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο c, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών.

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

9        Η φορολογική μονάδα X είναι όμιλος ΦΠΑ αποτελούμενος από δύο ιδρύματα και τρεις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης ολλανδικού δικαίου. Καθένα εκ των πέντε αυτών νομικών προσώπων δραστηριοποιείται σε διαφορετικούς τομείς που άπτονται της φροντίδας ατόμων με νοητική αναπηρία τα οποία φιλοξενούνται σε ειδικά διαμορφωμένες κατοικίες ή διαμένουν σε άλλο είδος καταλύματος.

10      Μόνον ένα εκ των δύο ιδρυμάτων που ανήκουν στη φορολογική μονάδα Χ αναγνωρίζεται ως οργανισμός ο οποίος υποδέχεται άτομα σε δομή προκειμένου να τους παρασχεθεί περίθαλψη, για τους σκοπούς της απαλλαγής της περίθαλψης κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο c, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών. Εξάλλου, το ίδρυμα αυτό είναι το μόνο εκ των νομικών προσώπων που ανήκουν στη φορολογική μονάδα Χ το οποίο αναγνωρίζεται ως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα, για τους σκοπούς της απαλλαγής των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο f, του ίδιου νόμου.

11      Μία εκ των τριών εταιριών περιορισμένης ευθύνης που ανήκουν στην φορολογική μονάδα X (στο εξής: εταιρία Υ) παρέχει υπηρεσίες οι οποίες συνίστανται στην επίβλεψη, κατά τη διάρκεια της ημέρας και της νύχτας, από χώρο εκτός της δομής της περίθαλψης και με τη χρήση διαφόρων τεχνικών μέσων, των προσώπων με νοητική αναπηρία τα οποία διαμένουν σε οργανισμό παροχής περίθαλψης ή σε άλλη μορφή στέγασης όπου παρέχεται περίθαλψη.

12      Η φορολογική μονάδα Χ δήλωσε και κατέβαλε τον οφειλόμενο φόρο κύκλου εργασιών για τις υπηρεσίες που παρέσχε η εταιρία Υ σε τρίτους που δεν ανήκαν στην εν λόγω φορολογική μονάδα, για την περίοδο μεταξύ 1ης Απριλίου έως 30 Ιουνίου 2016. Στη συνέχεια, η φορολογική μονάδα Χ υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της πράξης βεβαίωσης του ποσού που είχε καταβάλει, υποστηρίζοντας ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η εταιρία Υ σε τρίτους απαλλάσσονταν από τον φόρο κύκλου εργασιών, δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχεία c και f, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών.

13      Η ολλανδική φορολογική αρχή απέρριψε την ένσταση αυτή με την αιτιολογία ότι η εταιρία Υ δεν είναι αναγνωρισμένη ως οργανισμός ο οποίος υποδέχεται άτομα σε δομή με σκοπό την παροχή περίθαλψης ούτε ως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα, οπότε δεν πληροί όλες τις προϋποθέσεις για να τύχει των απαλλαγών που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές. Η φορολογική μονάδα X άσκησε προσφυγή ενώπιον του rechtbank Zeeland-West-Brabant (πρωτοδικείου Zeeland-West-Brabant, Κάτω Χώρες) και στη συνέχεια έφεση ενώπιον του Rechttshof’s-Hertogenbosch (εφετείου ’s-Hertogenbosch, Κάτω Χώρες). Το τελευταίο αυτό δικαστήριο έκανε δεκτή την έφεση της φορολογικής μονάδας Χ κρίνοντας, κατ’ ουσίαν, ότι, καθόσον η εταιρία Υ ανήκει σε όμιλο ΦΠΑ, οι εν λόγω προϋποθέσεις απαλλαγής έπρεπε να εκτιμηθούν στο επίπεδο του ομίλου αυτού, και όχι στο επίπεδο καθενός από τα μέλη του, καθώς και ότι αρκεί η αναγνώριση ενός μόνον μέλους του εν λόγω ομίλου ως οργανισμού ο οποίος υποδέχεται άτομα σε δομή για σκοπούς περίθαλψης και ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, προκειμένου ο όμιλος να αναγνωριστεί ως τέτοιος στο σύνολό του.

14      Ο Υφυπουργός Οικονομικών άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι, αντιθέτως προς όσα έκρινε το εφετείο, το ζήτημα αν έχουν εφαρμογή οι απαλλαγές του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχεία c και f, του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών δεν έπρεπε να εξεταστεί στο επίπεδο της φορολογικής μονάδας, αλλά σε σχέση με το συγκεκριμένο νομικό πρόσωπο που παρέχει τις οικείες υπηρεσίες.

15      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η αίτηση αναιρέσεως της οποίας έχει επιληφθεί εγείρει το ζήτημα του τρόπου με τον οποίο πρέπει να εφαρμόζονται οι εθνικές διατάξεις περί απαλλαγής, οι οποίες μεταφέρουν στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο είναι όμιλος ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 11 της οδηγίας αυτής, ένα από τα μέλη του οποίου πληροί τις προϋποθέσεις απαλλαγής που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές, όταν οι υπηρεσίες για τις οποίες ζητείται η απαλλαγή παρέχονται σε τρίτους από μέλος του ομίλου το οποίο δεν πληροί το ίδιο τις συγκεκριμένες προϋποθέσεις. Εκτιμά δε ότι η απάντηση στο ερώτημα αυτό δεν μπορεί να συναχθεί πέραν πάσης εύλογης αμφιβολίας από την οδηγία ΦΠΑ και από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Ειδικότερα, από τη νομολογία αυτή δεν προκύπτει αν η εξομοίωση ομίλου ΦΠΑ με έναν και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο ισχύει και στην περίπτωση απαλλαγής που συνοδεύεται από προϋποθέσεις συνδεόμενες με το πρόσωπο, με αποτέλεσμα να αρκεί ένα μέλος του ομίλου να πληροί τις προϋποθέσεις αυτές για να απαλλαγεί ο όμιλος στο σύνολό του. Επισημαίνει δε ότι μια τέτοια ερμηνεία ενδέχεται να μην είναι συμβατή με τη φύση των απαλλαγών του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες χορηγούνται αποκλειστικά και μόνο σε νομικά πρόσωπα που πληρούν αναγνωρισμένα κριτήρια. Εκτός αυτού, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, σε περίπτωση που γίνει δεκτή η ως άνω ερμηνεία, αν, όταν το κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της προβλεπόμενης στο άρθρο 133, στοιχείο α', της οδηγίας ΦΠΑ δυνατότητας να εξαρτήσει τις απαλλαγές αυτές από προϋπόθεση συνδεόμενη με τη μη επιδίωξη κέρδους, αρκεί να πληρούται η προϋπόθεση αυτή από ένα μόνο μέλος του ομίλου ΦΠΑ ή αν ισχύει και για το μέλος του ομίλου που παρέχει τις υπηρεσίες.

16      Στο πλαίσιο αυτό, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχει η διάταξη του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με εκείνη του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της ίδιας οδηγίας, την έννοια ότι οι ισχύουσες απαλλαγές από τον φόρο τυγχάνουν εφαρμογής μόνον εφόσον οι προβλεπόμενες στις ως άνω διατάξεις παροχές του ομίλου ΦΠΑ, προς τρίτους και έναντι αμοιβής, πραγματοποιούνται από μέλος του ομίλου το οποίο είναι ανεξάρτητο, από νομικής απόψεως, και πληροί αφ’ εαυτού όλες τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών;

2)      Εάν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι αρνητική, αρκεί για την εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και της διάταξης του άρθρου 133, στοιχείο α', της ίδιας οδηγίας, σε όλες τις προβλεπόμενες στις ως άνω διατάξεις παροχές του ομίλου ΦΠΑ προς τρίτους έναντι αμοιβής το γεγονός ότι μόνον ένα, μεμονωμένο και ανεξάρτητο από νομικής απόψεως, μέλος του ομίλου ΦΠΑ πληροί όλες τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή των απαλλαγών;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

17      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας αυτής, έχει την έννοια ότι ένας όμιλος ΦΠΑ που έχει συσταθεί βάσει του εν λόγω άρθρου 11 μπορεί να επικαλεστεί τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας μόνο στην περίπτωση κατά την οποία οι οικείες υπηρεσίες παρέχονται σε τρίτους από μέλος του συγκεκριμένου ομίλου το οποίο πληροί το ίδιο όλες τις προϋποθέσεις εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών, συμπεριλαμβανομένων των προϋποθέσεων σύμφωνα με τις οποίες ο πάροχος, όταν δεν είναι οργανισμός δημοσίου δικαίου, απαιτείται να έχει την ιδιότητα ιδρύματος παροχής ιατρικής περίθαλψης αναγνωρισμένου από το οικείο κράτος μέλος και οργανισμού που το κράτος αυτό αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα.

18      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα, πρέπει, προκαταρκτικώς, να υπομνησθεί ότι το άρθρο 11, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει σε κάθε κράτος μέλος να θεωρεί περισσότερα πρόσωπα ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο όταν τα εν λόγω πρόσωπα είναι εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους και, μολονότι είναι ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.

19      Όσον αφορά τους σκοπούς τους οποίους επιδιώκει το άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ, ο νομοθέτης της Ευρωπαϊκής Ένωσης θέλησε, μέσω της διάταξης αυτής, να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να μη συνδέουν συστηματικά την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο με την έννοια της αμιγώς νομικής «ανεξαρτησίας», είτε χάριν της απλουστεύσεως των διοικητικών διαδικασιών είτε για να αποφευχθούν ορισμένες καταστρατηγήσεις όπως η κατάτμηση μιας επιχειρήσεως σε πλείονες υποκειμένους στο φόρο ώστε να υπαχθεί σε ειδική ρύθμιση (βλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Finanzamt f?r K?rperschaften Berlin, C-868/19, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:285, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

20      Επιπλέον, η εφαρμογή του καθεστώτος που προβλέπεται στο άρθρο 11 της οδηγίας ΦΠΑ προϋποθέτει ότι η εθνική ρύθμιση που θεσπίζεται βάσει του άρθρου αυτού επιτρέπει στις οντότητες που συνδέονται στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης να μην αντιμετωπίζονται πλέον ως χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ, αλλά ως ένας και μοναδικός, και ότι, όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει την ως άνω διάταξη, η εξαρτημένη οντότητα ή οι εξαρτημένες οντότητες κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης δεν μπορούν να θεωρηθούν ως υποκείμενη ή υποκείμενες στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

21      Επομένως, ο παρέχων υπηρεσίες που ανήκει σε όμιλο ΦΠΑ δεν μπορεί, όταν το κράτος μέλος έχει θεσπίσει τέτοιο καθεστώς, να θεωρηθεί, ατομικώς, ως υποκείμενος στον φόρο διακριτός από τον υποκείμενο στον φόρο τον οποίο συνιστά ο όμιλος ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 11ης Ιουλίου 2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599, σκέψη 40).

22      Εξ αυτού προκύπτει επίσης ότι οι υπηρεσίες που παρέχονται από τρίτον προς μέλος ομίλου ΦΠΑ πρέπει να θεωρηθεί, όσον αφορά τον ΦΠΑ, ότι παρασχέθηκαν όχι στο συγκεκριμένο μέλος, αλλά σε αυτόν καθεαυτόν τον όμιλο ΦΠΑ στον οποίο ανήκει το μέλος (βλ. απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Kaplan International colleges UK, C-77/19, EU:C:2020:934, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

23      Το ίδιο ισχύει και για τις υπηρεσίες που παρέχονται σε τρίτο από μέλος ομίλου ΦΠΑ και οι οποίες πρέπει να θεωρηθούν, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ότι παρασχέθηκαν από τον όμιλο ΦΠΑ στον οποίο ανήκει ο παρέχων τις υπηρεσίες.

24      Εντούτοις, το γεγονός ότι ένα πρόσωπο που ανήκει σε όμιλο ΦΠΑ δεν μπορεί να θεωρηθεί, ατομικώς, ως υποκείμενος στον φόρο διακριτός από τον υποκείμενο στον φόρο που αποτελεί ο όμιλος ΦΠΑ ουδόλως συνεπάγεται ότι δεν χρειάζεται να καθοριστεί αν το πρόσωπο αυτό πληροί τις προϋποθέσεις σχετικά με την ιδιότητα του επιχειρηματία ο οποίος παρέχει τις υπηρεσίες του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, στην περίπτωση που ο όμιλος ΦΠΑ επικαλείται τις απαλλαγές που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές. Πράγματι, το ζήτημα αν ένα τέτοιο πρόσωπο μπορεί να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο διακριτός από τον υποκείμενο στον φόρο που αποτελεί ο όμιλος ΦΠΑ διαφέρει από το ζήτημα υπό ποιες προϋποθέσεις ένας τέτοιος όμιλος μπορεί να επικαλεστεί τις απαλλαγές αυτές.

25      Το γράμμα του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ δεν παρέχει ενδείξεις ως προς την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο τελευταίο αυτό ζήτημα. Εντούτοις, επί του σημείου αυτού, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι σκοποί του καθεστώτος που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 11 αφορούν την απλούστευση των διοικητικών διαδικασιών και την αποτροπή των καταχρηστικών συμπεριφορών (βλ. σκέψη 19 ανωτέρω). Οι ως άνω σκοποί δεν συνηγορούν υπέρ του να επεκταθεί σε όμιλο ΦΠΑ το ευεργέτημα των επίμαχων απαλλαγών οι οποίες, χωρίς την ύπαρξη του ομίλου ΦΠΑ, δεν θα είχαν εφαρμογή, όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχονται σε τρίτους από ένα από τα μέλη του, το οποίο δεν πληροί τις αναγκαίες προϋποθέσεις.

26      Εξάλλου, όσον αφορά το άρθρο 132 της οδηγίας ΦΠΑ, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών από τον ΦΠΑ τις οποίες αφορά η εν λόγω διάταξη, και ειδικότερα οι όροι που αφορούν την ιδιότητα ή την ταυτότητα του επιχειρηματία ο οποίος πραγματοποιεί παροχές καλυπτόμενες από ορισμένη απαλλαγή, πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές συνιστούν εξαιρέσεις από τη γενική αρχή κατά την οποία κάθε υπηρεσία που παρέχεται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο υπόκειται στον εν λόγω φόρο [βλ. απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, I (Απαλλαγή από τον ΦΠΑ των νοσοκομειακών υπηρεσιών), C-228/20, EU:C:2022:275, σκέψεις 34 και 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

27      Ωστόσο, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις εν λόγω απαλλαγές σκοπούς και να τηρεί τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Συνεπώς, ο ως άνω κανόνας στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα εξουδετέρωνε τα αποτελέσματα των απαλλαγών αυτών και θα τις καθιστούσε σχεδόν ανεφάρμοστες στην πράξη (πρβλ. απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Kaplan International colleges UK, C-77/19, EU:C:2020:934, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

28      Από το γράμμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο β', της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή, «υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς» με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς αυτούς, από «νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσης, που αναγνωρίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος».

29      Σύμφωνα με το γράμμα της διάταξης αυτής πρέπει να πληρούνται δύο σωρευτικές προϋποθέσεις για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και των στενά συνδεόμενων με αυτές πράξεων που παρέχονται από οντότητα η οποία δεν αποτελεί οργανισμό δημοσίου δικαίου. Η πρώτη προϋπόθεση αφορά τις παρεχόμενες υπηρεσίες και απαιτεί οι υπηρεσίες αυτές να παρέχονται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς με αυτές που ισχύουν για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου. Η δεύτερη προϋπόθεση αφορά την ιδιότητα του ιδρύματος που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές και απαιτεί ο επιχειρηματίας να είναι νοσηλευτικό ίδρυμα, κέντρο ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης ή άλλο ίδρυμα της αυτής φύσης που αναγνωρίζεται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος [βλ. απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, I (Απαλλαγή από τον ΦΠΑ των νοσοκομειακών υπηρεσιών), C-228/20, EU:C:2022:275, σκέψεις 37 και 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].

30      Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών που παρέχονται από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα.

31      Συναφώς, από το γράμμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζ', της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι η απαλλαγή την οποία αφορά η διάταξη αυτή εξαρτάται επίσης από δύο σωρευτικές προϋποθέσεις, ήτοι, αφενός, την προϋπόθεση σχετικά με τη φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών, οι οποίες πρέπει να συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, και, αφετέρου, την προϋπόθεση σχετικά με τον πάροχο των υπηρεσιών, ο οποίος πρέπει να είναι οργανισμός δημοσίου δικαίου ή άλλος οργανισμός τον οποίο το οικείο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα (απόφαση της 11ης Μαΐου 2023, MOMTRADE RUSE, C-620/21, EU:C:2023:395, σκέψη 43).

32      Υπό τις συνθήκες αυτές, παρατηρείται ότι από το γράμμα του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ ορισμένες πράξεις που πραγματοποιούνται από αναγνωρισμένα «ιδρύματα» ή αναγνωρισμένους «οργανισμούς». Όπως ορθώς επισημαίνουν η Ευρωπαϊκή Επιτροπή και η Ολλανδική Κυβέρνηση, οι διατάξεις αυτές δεν μνημονεύουν την έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» κατά το άρθρο 11 της οδηγίας αυτής.

33      Επομένως, η γραμματική ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες πρέπει να ερμηνεύονται στενά (βλ. σκέψη 26 ανωτέρω), συνηγορεί υπέρ του να λαμβάνεται υπόψη, κατά την εκτίμηση των προϋποθέσεων σχετικά με την ιδιότητα του παρέχοντος τις σχετικές υπηρεσίες, ότι το πρόσωπο που τις παρέχει αποτελεί μέλος ομίλου ΦΠΑ. Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι μια τέτοια ερμηνεία δεν ενέχει τον κίνδυνο, όσον αφορά τις παροχές που πραγματοποιούνται από όμιλο ΦΠΑ, να καταστούν οι επίμαχες απαλλαγές σχεδόν ανεφάρμοστες στην πράξη (βλ. σκέψη 27 ανωτέρω).

34      Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, σκέψη 12 βλ., επίσης, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Kaplan International colleges UK, C-77/19, EU:C:2020:934, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

35      Όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, η διάταξη αυτή περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2, το οποίο φέρει τον τίτλο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», του τίτλου IX της οδηγίας αυτής, ο οποίος περιέχει τα άρθρα 132 έως 134 της οδηγίας. Από τον τίτλο τον οποίο φέρει το εν λόγω κεφάλαιο προκύπτει ότι το στοιχείο το οποίο ο νομοθέτης της Ένωσης θεώρησε καθοριστικό για την απαλλαγή των πράξεων του κεφαλαίου αυτού από τον ΦΠΑ είναι ο χαρακτήρας των ανωτέρω πράξεων ως γενικού συμφέροντος (απόφαση της 11ης Μαΐου 2023, MOMTRADE RUSE, C-620/21, EU:C:2023:395, σκέψη 46).

36      Εξάλλου, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 133, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξαρτούν τη χορήγηση της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο β' ή ζ', της οδηγίας αυτής από την τήρηση μίας ή περισσοτέρων από τις προϋποθέσεις που μνημονεύονται στο άρθρο 133, στοιχεία α' έως δ'. Οι προϋποθέσεις αυτές αφορούν, μεταξύ άλλων, τους σκοπούς των ιδιωτικών ιδρυμάτων και οργανισμών που αναφέρονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της εν λόγω οδηγίας, τη διαχείρισή τους και τις τιμές που αυτοί καθορίζουν.

37      Στο πλαίσιο αυτό, η αναγνώριση ιδρύματος ή οργανισμού που μπορεί να τύχει της απαλλαγής από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο β' ή ζ', της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα, αφενός, να διασφαλίζουν ότι μόνον τα ιδρύματα και οι οργανισμοί που ασκούν τις αντίστοιχες προς τους σκοπούς καθεμίας από τις ως άνω διατάξεις δραστηριότητες τυγχάνουν τέτοιας απαλλαγής και, αφετέρου, να εξαρτούν το ευεργέτημα της εν λόγω απαλλαγής από την τήρηση των προϋποθέσεων που καθορίζονται σύμφωνα με το άρθρο 133 της οδηγίας ΦΠΑ [πρβλ. απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, I (Απαλλαγή από τον ΦΠΑ των νοσοκομειακών υπηρεσιών), C-228/20, EU:C:2022:275, σκέψη 56].

38      Επομένως, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ περιέχει στοιχεία ικανά να αποκλείσουν από το ευεργέτημα των επίμαχων απαλλαγών τις παροχές που πραγματοποιούνται από πρόσωπο, ως μέλος ομίλου ΦΠΑ, το οποίο δεν πληροί το ίδιο όλες τις προϋποθέσεις εφαρμογής των απαλλαγών αυτών, συμπεριλαμβανομένων των προϋποθέσεων που απαιτούν ο παρέχων τις υπηρεσίες να έχει την ιδιότητα ιδρύματος παροχής ιατρικής περίθαλψης αναγνωρισμένου από το οικείο κράτος μέλος και οργανισμού που το κράτος αυτό αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα. Πράγματι, οι μνημονευόμενοι στη σκέψη 37 ανωτέρω σκοποί της αναγνώρισης ενός ιδρύματος ή οργανισμού δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο β' ή ζ', της οδηγίας ΦΠΑ θα διακυβεύονταν αν ένας όμιλος ΦΠΑ μπορούσε να επικαλεστεί τις εκεί προβλεπόμενες απαλλαγές στην περίπτωση κατά την οποία οι σχετικές υπηρεσίες θα παρέχονταν σε τρίτους από μέλος του εν λόγω ομίλου μη αναγνωριζόμενο από το οικείο κράτος μέλος, τούτο δε έστω και όταν άλλο μέλος του ίδιου ομίλου χαίρει τέτοιας αναγνώρισης.

39      Όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, υπενθυμίζεται ότι οι διατάξεις αυτές αποβλέπουν στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος που ασκούνται στον τομέα της υγειονομικής περίθαλψης και της κοινωνικής πρόνοιας ή ασφάλισης, προκειμένου να καταστεί πιο προσιτή η παράδοση των σχετικών αγαθών και η παροχή των σχετικών υπηρεσιών, μέσω αποφυγής του πρόσθετου κόστους που θα απέρρεε από την υπαγωγή τους στον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 5ης Μαρτίου 2020, Idealmed III, C-211/18, EU:C:2020:168, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

40      Ο σκοπός γενικού συμφέροντος τον οποίο επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές συνδέεται άρρηκτα με τις προϋποθέσεις απαλλαγής που αυτές προβλέπουν, οι οποίες, δε, αφορούν την ιδιότητα του ιδρύματος ή του οργανισμού που παρέχει τις οικείες υπηρεσίες. Συναφώς, η αναγνώριση ιδρύματος ή οργανισμού δυνάμενου να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο β' ή ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να διασφαλίζουν ότι μόνον τα ιδρύματα και οι οργανισμοί που ασκούν τις αντίστοιχες προς τους σκοπούς καθεμίας από τις ως άνω διατάξεις δραστηριότητες τυγχάνουν τέτοιας απαλλαγής (βλ. σκέψη 37 ανωτέρω). Λαμβανομένου υπόψη του πολύ συγκεκριμένου χαρακτήρα των εν λόγω προϋποθέσεων απαλλαγής, θα ήταν ασυμβίβαστη προς τον σκοπό των διατάξεων αυτών μια ερμηνεία η οποία θα επέκτεινε το πεδίο εφαρμογής τους στις υπηρεσίες που παρέχουν ιδρύματα ή οργανισμοί που ανήκουν σε όμιλο ΦΠΑ, αλλά δεν πληρούν οι ίδιοι τις προϋποθέσεις αυτές (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Kaplan International colleges UK, C-77/19, EU:C:2020:934, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

41      Επιπλέον, μια τέτοια ερμηνεία δεν θα ήταν σύμφωνη με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία απαγορεύει, μεταξύ άλλων, τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις [απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, Gregg, C-216/97, EU:C:1999:390, σκέψη 20 βλ., επίσης, απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, I (Απαλλαγή από τον ΦΠΑ των νοσοκομειακών υπηρεσιών), C-228/20, EU:C:2022:275, σκέψεις 57 έως 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Πράγματι, όπως ορθώς επισημαίνουν η Επιτροπή και η Ολλανδική Κυβέρνηση, μια ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο β' ή ζ', της οδηγίας ΦΠΑ η οποία θα είχε ως αποτέλεσμα οι παροχές που πραγματοποιούνται από εταιρία, ως μέλος ομίλου ΦΠΑ, να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, ενώ οι ίδιες παροχές που πραγματοποιούνται από άλλον επιχειρηματία, ως υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν ανήκει σε όμιλο ΦΠΑ, να μην απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, λόγω του ότι ο εν λόγω επιχειρηματίας δεν πληροί τις προϋποθέσεις σχετικά με την ιδιότητα ιδρύματος παροχής ιατρικής περίθαλψης αναγνωρισμένου από το οικείο κράτος μέλος και οργανισμού που το κράτος αυτό αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα, συνεπάγεται διαφορετική και αδικαιολόγητη μεταχείριση από πλευράς υπαγωγής στον ΦΠΑ.

42      Κατά συνέπεια, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 11 της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι ένας όμιλος ΦΠΑ που έχει συσταθεί βάσει του εν λόγω άρθρου 11 μπορεί να επικαλεστεί τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας μόνο στην περίπτωση κατά την οποία οι οικείες υπηρεσίες παρέχονται σε τρίτους από μέλος του συγκεκριμένου ομίλου το οποίο πληροί το ίδιο όλες τις προϋποθέσεις εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών, συμπεριλαμβανομένων των προϋποθέσεων σύμφωνα με τις οποίες ο πάροχος, όταν δεν είναι οργανισμός δημοσίου δικαίου, απαιτείται να έχει την ιδιότητα ιδρύματος παροχής ιατρικής περίθαλψης αναγνωρισμένου από το οικείο κράτος μέλος και οργανισμού που το κράτος αυτό αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα.

 Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

43      Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

 Επί των δικαστικών εξόδων

44      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Γενικό Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)

αποφαίνεται:

Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 11 της ίδιας οδηγίας,

έχει την έννοια ότι:

ένας όμιλος ΦΠΑ που έχει συσταθεί βάσει του εν λόγω άρθρου 11 μπορεί να επικαλεστεί τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχεία β' και ζ', της οδηγίας μόνο στην περίπτωση κατά την οποία οι οικείες υπηρεσίες παρέχονται σε τρίτους από μέλος του συγκεκριμένου ομίλου το οποίο πληροί το ίδιο όλες τις προϋποθέσεις εφαρμογής των εν λόγω απαλλαγών, συμπεριλαμβανομένων των προϋποθέσεων σύμφωνα με τις οποίες ο πάροχος, όταν δεν είναι οργανισμός δημοσίου δικαίου, απαιτείται να έχει την ιδιότητα ιδρύματος παροχής ιατρικής περίθαλψης αναγνωρισμένου από το οικείο κράτος μέλος και οργανισμού που το κράτος αυτό αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα.

Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 10 Ιουνίου 2026.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.

i      Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.