Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 3ης Απριλίου 2025 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 9, παράγραφος 1 – Έννοιες “υποκείμενος στον φόρο” και “οικονομική δραστηριότητα” – Πώληση γεωργικής έκτασης για οικιστική ανάπτυξη – Προετοιμασία προς πώληση από εντολοδόχο που ενεργεί ως επαγγελματίας – Εκ του νόμου προβλεπόμενη κοινοκτημοσύνη περιουσιακών στοιχείων μεταξύ των συζύγων, συγκυρίων του ακινήτου »
Στην υπόθεση C-213/24 [Grzera] (i),
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Wojew?dzki S?d Administracyjny we Wroc?awiu (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Wroc?aw, Πολωνία) με απόφαση της 28ης Δεκεμβρίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Μαρτίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
E. T.
κατά
Dyrektor lzby Administracji Skarbowej we Wroc?awiu,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Kumin, πρόεδρο τμήματος, I. Ziemele και S. Gervasoni (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η E. T., εκπροσωπούμενη από τον T. Michalik, doradca podatkowy,
– ο Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wroc?awiu, εκπροσωπούμενος από την M. Kowalewska και τον T. Wojciechowski,
– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
– η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την L. B?ezinov? και τους M. Smolek και J. Vl??il,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους ?. Habiak και M. Herold,
κατόπιν της απόφασης που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της E. T., φυσικού προσώπου, και του Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wroc?awiu (διευθυντή της φορολογικής αρχής Wroc?aw, Πολωνία, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την υπαγωγή του προσώπου αυτού στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για την πώληση πλειόνων γεωτεμαχίων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο α', της οδηγίας περί ΦΠΑ, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
4 Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Το πολωνικό δίκαιο
Ο νόμος περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών
5 Το άρθρο 15 του ustawa o podatku od towar?w i us?ug (νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. 2017, θέση 1221), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο, ορίζει τα εξής:
«1. Υποκείμενοι στον φόρο είναι τα νομικά πρόσωπα, οι οργανωτικές μονάδες χωρίς νομική προσωπικότητα και τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν, κατά τρόπο ανεξάρτητο, οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της παραγράφου 2, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
2. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Ο νόμος περί οικογενειακού κώδικα και επιτροπείας
6 Το άρθρο 31, παράγραφος 1, του ustawa – Kodeks rodzinny i opieku?czy (νόμου περί οικογενειακού κώδικα και επιτροπείας), της 25ης Φεβρουαρίου 1964 (Dz. U. 2017, θέση 682), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο, έχει ως εξής:
«Με τη σύναψη του γάμου δημιουργείται εκ του νόμου κοινοκτημοσύνη μεταξύ των συζύγων (εκ του νόμου προβλεπόμενη κοινοκτημοσύνη), η οποία καταλαμβάνει τα περιουσιακά στοιχεία που αποκτώνται κατά τη διάρκεια του γάμου από αμφότερους τους συζύγους ή από έναν εξ αυτών (κοινή περιουσία). Τα περιουσιακά στοιχεία που δεν καταλαμβάνει η εκ του νόμου προβλεπόμενη κοινοκτημοσύνη ανήκουν στην προσωπική περιουσία κάθε συζύγου.»
7 Κατά το άρθρο 35 του νόμου αυτού:
«Όσο διαρκεί η εκ του νόμου προβλεπόμενη κοινοκτημοσύνη, ουδείς εκ των συζύγων δύναται να ζητήσει τη διανομή της κοινής περιουσίας. Επίσης ουδείς εκ των συζύγων έχει δικαίωμα διάθεσης ούτε μπορεί να αναλάβει την υποχρέωση διάθεσης του μεριδίου που θα του αναλογούσε, σε περίπτωση λύσης της κοινοκτημοσύνης, στην κοινή περιουσία ή σε επιμέρους στοιχεία που ανήκουν στην κοινή περιουσία.»
8 Το άρθρο 37, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:
«1. Απαιτείται η συναίνεση αμφότερων των συζύγων για:
1) κάθε δικαιοπραξία που συνεπάγεται τη μεταβίβαση ακινήτου, την επιβάρυνση ακινήτου, την εξ επαχθούς αιτίας κτήση ακινήτου ή τη σύσταση επικαρπίας ή έχει ως αποτέλεσμα την παραχώρηση ακινήτου και την εκμετάλλευση ακινήτου».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9 Το 1989 η E. T. και ο σύζυγός της, W. T., απέκτησαν την κυριότητα διάφορων γεωτεμαχίων στο πλαίσιο σύμβασης δωρεάν παραχώρησης σε διάδοχο, από τους γονείς του W. T., μιας γεωργικής εκμετάλλευσης. Τα γεωτεμάχια αυτά περιήλθαν στην κοινή περιουσία των συζύγων T.
10 Το 2011 το ζεύγος αποφάσισε να πωλήσει τα γεωτεμάχια αυτά και συνήψε προς τούτο σύμβαση εντολής με την εταιρία B. A. Z. (στο εξής: εντολοδόχος). Ο εντολοδόχος ήταν επιφορτισμένος ιδίως με την οργάνωση της κατάτμησης του ακινήτου σε μικρότερα γεωτεμάχια και την ανάληψη των αναγκαίων μέτρων για την τροποποίηση των σχετικών εγγραφών στο υποθηκοφυλακείο και στα κτηματολογικά βιβλία, την αλλαγή του χαρακτηρισμού των γεωτεμαχίων στο τοπικό χωροταξικό σχέδιο (από γεωργικές εκτάσεις σε γήπεδα προς οικοδόμηση), τη σύνδεση του ακινήτου σε δίκτυα κοινής ωφέλειας, τη διαφήμιση των γεωτεμαχίων προς δυνητικούς αγοραστές και την προετοιμασία των αναγκαίων εγγράφων για τη σύνταξη των συμβολαιογραφικών πράξεων πώλησής τους στους αγοραστές. Οι σύζυγοι εξουσιοδότησαν τον εντολοδόχο να ενεργεί εξ ονόματός τους ενώπιον των διαφόρων αρμόδιων πολωνικών αρχών. Η αμοιβή του εντολοδόχου αντιστοιχούσε στη διαφορά μεταξύ των τιμών πώλησης που προβλέπονταν στη σύμβαση εντολής και των πραγματικών τιμών πώλησης.
11 Τα γεωτεμάχια πωλήθηκαν κατά την περίοδο από το 2017 έως το 2021.
12 Η φορολογική αρχή εκτιμά ότι οι πωλήσεις αυτές συνιστούν οικονομική δραστηριότητα η οποία πρέπει να υπαχθεί στον ΦΠΑ, διότι τα επίμαχα γεωτεμάχια, τα οποία ήταν γεωργικές εκτάσεις, μετατράπηκαν σε γήπεδα προς οικοδόμηση πριν από την πώλησή τους και αγοράστηκε ένα πρόσθετο γεωτεμάχιο προκειμένου να δημιουργηθούν εσωτερικές οδοί και οδοί πρόσβασης στα διάφορα γήπεδα που δημιουργήθηκαν. Ως εκ τούτου, με αποφάσεις της 28ης Ιουλίου και της 19ης Σεπτεμβρίου 2022 επέβαλε στην E. T. ΦΠΑ επί των εν λόγω πωλήσεων και εξέδωσε ανάλογη απόφαση όσον αφορά τον W. T.
13 Από την πλευρά τους, οι E. T. και W. T. θεωρούν ότι οι πωλήσεις εμπίπτουν στην απλή διαχείριση προσωπικής περιουσίας και, επομένως, δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, η E. T. άσκησε προσφυγή κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής που την αφορούσε ενώπιον του Wojew?dzki S?d Administracyjny we Wroc?awiu (διοικητικού πρωτοδικείου περιφέρειας Wroc?aw, Πολωνία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
14 Στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Wojew?dzki S?d Administracyjny we Wroc?awiu (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Wroc?aw) επισημαίνει ότι υφίστανται αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ σε περίπτωση κατά την οποία, όπως στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί, τα επίμαχα γεωτεμάχια δεν χρησιμοποιούνταν, πριν από την πώλησή τους, για οικονομική δραστηριότητα και ο οικονομικός κίνδυνος που χαρακτηρίζει την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο έχει, λόγω της σύμβασης εντολής που συνήψαν οι E. T. και W. T., αναληφθεί κυρίως από τον εντολοδόχο με τον οποίο συμβλήθηκαν. Το αιτούν δικαστήριο έχει επίσης αμφιβολίες ως προς την πρακτική της φορολογικής αρχής να χαρακτηρίζει κάθε σύζυγο χωριστά ως υποκείμενο στον ΦΠΑ, αποδίδοντάς του το ήμισυ της αξίας των πωλήσεων, ενώ, δυνάμει του εθνικού δικαίου, υφίσταται εκ του νόμου προβλεπόμενη κοινοκτημοσύνη μεταξύ των συζύγων κατά τη διάρκεια του γάμου και οι σύζυγοι ενεργούν από κοινού στο πλαίσιο πράξεων που αφορούν περιουσιακά στοιχεία τα οποία ανήκουν στην κοινή περιουσία.
15 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Wojew?dzki S?d Administracyjny we Wroc?awiu (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Wroc?aw) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχουν οι διατάξεις της οδηγίας [περί ΦΠΑ] και, ιδίως, το άρθρο 2, παράγραφος 1, και το άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας την έννοια ότι πρόσωπο που πωλεί ακίνητο το οποίο δεν είχε προηγουμένως χρησιμοποιηθεί στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας και που αναθέτει την προετοιμασία της πώλησης σε επαγγελματία, ο οποίος στη συνέχεια, ως αντιπρόσωπος του εν λόγω προσώπου, προβαίνει σε σειρά οργανωμένων ενεργειών με σκοπό την κατάτμηση και την πώλησή του έναντι υψηλότερου τιμήματος, ασκεί το ίδιο οικονομική δραστηριότητα;
2) Έχουν οι διατάξεις της οδηγίας [περί ΦΠΑ] και, ιδίως, το άρθρο 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας την έννοια ότι έκαστος των από κοινού ενεργούντων συζύγων πρέπει να θεωρείται ως πρόσωπο το οποίο ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
16 Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, και το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι ως υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο μπορεί να θεωρηθεί πρόσωπο το οποίο μεταβιβάζει ακίνητο που ανήκε αρχικώς στην προσωπική του περιουσία, αναθέτοντας την προετοιμασία της πώλησης σε επαγγελματία ο οποίος διενεργεί, υπό την ιδιότητα του εντολοδόχου του προσώπου αυτού, ορισμένες πράξεις με σκοπό την πώληση του ακινήτου.
17 Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει, με το ερώτημά του, στο άρθρο 2, παράγραφος 1, και στο άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Στο μέτρο που η έννοια της παράδοσης αγαθών εξ επαχθούς αιτίας κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο α', της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν αποτελεί αντικείμενο της διαφοράς στην υπόθεση της κύριας δίκης και καθόσον μόνον το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τις έννοιες του υποκειμένου στον φόρο και της οικονομικής δραστηριότητας, οι οποίες αποτελούν αντικείμενο των προδικαστικών ερωτημάτων του αιτούντος δικαστηρίου προς το Δικαστήριο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά μόνον την ερμηνεία του εν λόγω άρθρου 9, παράγραφος 1.
18 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η οδηγία περί ΦΠΑ προσδίδει στον ΦΠΑ ευρύτατο πεδίο εφαρμογής, δίνοντας στην έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ευρύ ορισμό, κύριο στοιχείο του οποίου είναι η ανεξαρτησία κατά την άσκηση «οικονομικής δραστηριότητας», η οποία ανεξαρτησία ορίζεται επίσης ευρέως ως περιλαμβάνουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες και, ειδικότερα, την εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, Επιτροπή κατά Ελλάδας, C-260/98, EU:C:2000:429, σκέψεις 24 έως 26, και της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl κ.λπ., C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Η ύπαρξη τέτοιας δραστηριότητας είναι αυτή που δικαιολογεί τον χαρακτηρισμό ενός προσώπου ως υποκειμένου στον φόρο (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, S?aby κ.λπ., C-180/10 και C-181/10, EU:C:2011:589, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία),
19 Όσον αφορά την πώληση γηπέδου προς οικοδόμηση, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι συνιστά προσήκον κριτήριο εκτιμήσεως το γεγονός ότι ο ενδιαφερόμενος έλαβε ενεργώς μέτρα για την εμπορική εκμετάλλευση περιουσιακών στοιχείων χρησιμοποιώντας παρόμοια μέσα με εκείνα που διαθέτει ένας παραγωγός, έμπορος ή παρέχων υπηρεσίες, όπως η εκτέλεση προπαρασκευαστικών εργασιών για την αξιοποίησή τους καθώς και η χρησιμοποίηση αποδεδειγμένων μέσων εμπορικής εκμετάλλευσης. Πράγματι, οι πρωτοβουλίες αυτές δεν εντάσσονται συνήθως στο πλαίσιο της διαχείρισης προσωπικής περιουσίας, οπότε οι συναφείς πράξεις δεν μπορούν να θεωρηθούν ως άσκηση απλώς του δικαιώματος κυριότητας. Τέτοιες πρωτοβουλίες εντάσσονται μάλλον στο πλαίσιο δραστηριότητας που ασκείται με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και μπορεί, ως εκ τούτου, να χαρακτηριστεί ως οικονομική (αποφάσεις της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, S?aby κ.λπ., C-180/10 και C-181/10, EU:C:2011:589, σκέψεις 39 έως 41 και 46, της 9ης Ιουλίου 2015, Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, σκέψη 24, και της 20ής Ιανουαρίου 2021, AJFP Sibiu και DGRFP Braluiov, C-655/19, EU:C:2021:40, σκέψη 31).
20 Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, εν προκειμένω, διενεργήθηκαν οι ακόλουθες πράξεις οι οποίες μπορούν να χαρακτηριστούν ως μέτρα που ελήφθησαν ενεργώς για την εμπορική εκμετάλλευση περιουσιακών στοιχείων διά της χρησιμοποίησης παρόμοιων μέσων με εκείνα που διαθέτουν οι επαγγελματίες στον τομέα των ακινήτων:
– κατάτμηση της ιδιοκτησίας σε μικρότερα γεωτεμάχια και ολοκλήρωση των αναγκαίων ενεργειών για την τροποποίηση των εγγραφών στο υποθηκοφυλακείο και στα κτηματολογικά βιβλία
– αλλαγή του χαρακτηρισμού των γεωτεμαχίων στο τοπικό χωροταξικό σχέδιο (από γεωργικές εκτάσεις σε γήπεδα προς οικοδόμηση)
– αγορά πρόσθετου γεωτεμαχίου με σκοπό τη δημιουργία εσωτερικών οδών και οδών πρόσβασης στα επιμέρους γεωτεμάχια
– σύνδεση της ιδιοκτησίας σε δίκτυα κοινής ωφέλειας
– απομάκρυνση των στοιχείων που δεν συνάδουν με την προβλεπόμενη χρήση των γεωτεμαχίων
– λήψη των απαιτούμενων αδειών από τις αρμόδιες αρχές
– διαφήμιση των γεωτεμαχίων σε δυνητικούς αγοραστές
– προετοιμασία των αναγκαίων εγγράφων για τη σύνταξη των συμβολαιογραφικών πράξεων πώλησης.
21 Εξάλλου, από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι το γεγονός ότι το επίμαχο ενσώματο αγαθό αποκτήθηκε αρχικώς για να ικανοποιήσει τις προσωπικές ανάγκες του αποκτώντος δεν εμποδίζει τη μεταγενέστερη χρησιμοποίησή του για την άσκηση «οικονομικής δραστηριότητας», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, R?dlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, το γεγονός που υπογραμμίζει το αιτούν δικαστήριο ότι το επίμαχο ακίνητο δεν αποκτήθηκε με σκοπό την άσκηση γεωργικής ή εμπορικής δραστηριότητας δεν αποκλείει τον χαρακτηρισμό της πώλησης του εν λόγω ακινήτου ως άσκηση οικονομικής δραστηριότητας.
22 Είναι αληθές ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως υπογραμμίζεται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, τα ενεργώς ληφθέντα μέτρα για την εμπορική εκμετάλλευση του προς πώληση ακινήτου που παρατίθενται στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως δεν ελήφθησαν, στην πλειονότητά τους, από τον κύριο του προς πώληση ακινήτου, αλλά από εξουσιοδοτημένο προς τούτο επαγγελματία. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, συναφώς, αν η εν λόγω σύμβαση εντολής μπορεί να περιορίσει στο ελάχιστο τον οικονομικό κίνδυνο που φέρει η μεταβιβάζουσα και, ως εκ τούτου, να αποκλείσει το ενδεχόμενο να θεωρηθεί ότι η μεταβιβάζουσα άσκησε οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο.
23 Προς εκτίμηση της ανεξαρτησίας κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας πρέπει να εξετάζεται αν το οικείο πρόσωπο ασκεί τις δραστηριότητές του ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, καθώς και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με τις δραστηριότητες αυτές (απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl κ.λπ., C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24 Από τη σύμβαση εντολής που συνήφθη στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως αυτή περιγράφεται από το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι η δραστηριότητα του εντολοδόχου περιορίζεται στην εκτέλεση των καθηκόντων που απαριθμούνται στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως επ’ ονόματι και για λογαριασμό των εντολέων του, οι οποίοι εξακολουθούν να είναι οι κύριοι και πωλητές του οικείου ακινήτου σε όλες τις σχετικές με αυτό πράξεις πωλήσεως.
25 Όπως προκύπτει επίσης από τη σύμβαση εντολής, η αμοιβή του εντολοδόχου, μεταξύ άλλων και για την κάλυψη των εξόδων στα οποία υποβλήθηκαν τρίτοι προς εκτέλεση των αναγκαίων για την άσκηση των καθηκόντων του εργασιών, εξαρτάται βεβαίως από την τιμή που θα επιτύχει ο εντολοδόχος για την πώληση που θα διαπραγματευθεί μόνον αυτός. Συγκεκριμένα, το ύψος της αμοιβής του εντολοδόχου καθορίστηκε στη διαφορά μεταξύ της πραγματικής τιμής πώλησης κάθε γεωτεμαχίου και της προβλεπόμενης στην εν λόγω σύμβαση τιμής. Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι ο εντολοδόχος φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με την εντολή και με την ενεργή ανάληψη των προβλεπόμενων σε αυτή μέτρων για την εμπορική εκμετάλλευση των γεωτεμαχίων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, όπως υπογραμμίζει το αιτούν δικαστήριο, ο συγκεκριμένος τρόπος αμοιβής μειώνει τον οικονομικό κίνδυνο που διατρέχουν οι εντολείς. Εντούτοις, ο τελικός οικονομικός κίνδυνος που θα προέκυπτε σε περίπτωση μη πώλησης, λόγω μη εκτέλεσης της σύμβασης εντολής ή ελλείψει αγοραστή διατεθειμένου να αγοράσει τα γεωτεμάχια, βαρύνει μόνον τους εντολείς, εκτός αν η σύμβαση αυτή περιέχει αντίθετες ρήτρες, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
26 Εκ των προεκτεθέντων προκύπτει ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ως υποκείμενος στον ΦΠΑ ο οποίος ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο μπορεί να θεωρηθεί όποιος μεταβιβάζει ακίνητο το οποίο ανήκε αρχικώς στην προσωπική του περιουσία, αναθέτοντας την προετοιμασία της πώλησης σε επαγγελματία ο οποίος, υπό την ιδιότητα του πληρεξουσίου του πωλητή, λαμβάνει ενεργώς μέτρα για την εμπορική εκμετάλλευση του ακινήτου χρησιμοποιώντας, ενόψει της επικείμενης πώλησης, παρόμοια μέσα με εκείνα που διαθέτει ένας παραγωγός, έμπορος ή παρέχων υπηρεσίες κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
27 Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, στο πλαίσιο πράξης πώλησης που χαρακτηρίζεται ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο πρέπει να θεωρείται είτε αυτοτελώς έκαστος των συζύγων που είναι συγκύριοι της κοινής περιουσίας είτε η κοινωνία προσώπων την οποία σχηματίζουν οι σύζυγοι συγκύριοι στο πλαίσιο της εκ του νόμου προβλεπόμενης κοινοκτημοσύνης.
28 Υπενθυμίζεται συναφώς ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται στο άρθρο 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως ο όρος «οποιοσδήποτε», δίνουν στην έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ευρύ ορισμό, κύριο στοιχείο του οποίου είναι η ανεξαρτησία κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, οπότε όλα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα, τόσο δημοσίου όσο και ιδιωτικού δικαίου, ακόμη και οντότητες χωρίς νομική προσωπικότητα, που πληρούν αντικειμενικώς τις προϋποθέσεις τις οποίες προβλέπει η διάταξη αυτή, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι στον ΦΠΑ [απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybin? mokes?i? inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας), C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
29 Προκειμένου να καθορισθεί, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, ποιος πρέπει να θεωρείται ως «υποκείμενος στον ΦΠΑ», πρέπει να εξακριβωθεί ποιος άσκησε κατά τρόπο ανεξάρτητο τη σχετική οικονομική δραστηριότητα. Πράγματι, το κριτήριο της ανεξαρτησίας αφορά το ζήτημα της συνδέσεως της οικείας πράξης με συγκεκριμένο πρόσωπο ή οντότητα, διασφαλιζομένου επιπλέον του ότι το εν λόγω πρόσωπο ή οντότητα θα έχει τη δυνατότητα να ασκήσει με ασφάλεια δικαίου το ενδεχόμενο δικαίωμά του προς έκπτωση. Για τον σκοπό αυτόν, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να ελέγχεται αν το συγκεκριμένο πρόσωπο ή οντότητα ασκεί οικονομική δραστηριότητα ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη, και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με την άσκηση των εν λόγω δραστηριοτήτων [απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybin? mokes?i? inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας), C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψεις 40 και 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
30 Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, προκειμένου να καθοριστεί ποιος είναι υποκείμενος στον φόρο στην υπόθεση της κύριας δίκης, ήτοι εάν υποκείμενος στον φόρο είναι κάθε σύζυγος ή η κοινωνία προσώπων την οποία σχηματίζουν οι σύζυγοι συγκύριοι στο πλαίσιο της εκ του νόμου προβλεπόμενης κοινοκτημοσύνης που καταλαμβάνει τα γεωτεμάχια, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι διατάξεις του νόμου περί οικογενειακού κώδικα και περί επιτροπείας.
31 Βεβαίως, κατά πάγια νομολογία, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο οποίος συνίσταται στον ενιαίο καθορισμό της βάσης επιβολής του ΦΠΑ σύμφωνα με τους κανόνες της Ένωσης, η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη και να εκτιμάται αποκλειστικά βάσει των κριτηρίων του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ [απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, σκέψη 23 βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, σκέψη 48].
32 Εντούτοις, η συνεκτίμηση των διατάξεων του εθνικού δικαίου μπορεί να είναι χρήσιμη για να καθοριστεί αν, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, πληρούνται τα κριτήρια που υπομνήσθηκαν στις σκέψεις 23 και 29 της παρούσας αποφάσεως, βάσει των οποίων μπορεί να διαπιστωθεί ότι μια οικονομική δραστηριότητα ασκήθηκε κατά τρόπο ανεξάρτητο [πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος διοικητικού συμβουλίου), C-288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 55].
33 Μολονότι στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά και να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο, εναπόκειται εν τέλει να κρίνει αν οι E. T. και W. T. προέβησαν έκαστος χωριστά στις επίμαχες πωλήσεις κατά τρόπο ανεξάρτητο, το Δικαστήριο, το οποίο καλείται να δώσει χρήσιμες απαντήσεις στο αιτούν δικαστήριο, είναι αρμόδιο να παράσχει, με βάση τη δικογραφία της κύριας δίκης και τις παρατηρήσεις που του έχουν υποβληθεί, τα στοιχεία που θα δώσουν στο αιτούν δικαστήριο τη δυνατότητα να αποφανθεί επί της συγκεκριμένης διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί (πρβλ. απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2020, WEG Tevesstra?e, C-449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 31).
34 Υπενθυμίζεται, κατ’ αρχάς, ότι το γεγονός και μόνον ότι το επίμαχο ακίνητο ανήκει στην κοινή περιουσία των συζύγων συγκυρίων βάσει της εκ του νόμου προβλεπόμενης κοινοκτημοσύνης δεν εμποδίζει τη χωριστή φορολόγηση των συζύγων, όταν η εξεταζόμενη οικονομική δραστηριότητα ασκείται χωριστά από έναν εξ αυτών (πρβλ. απόφαση της 21ης Απριλίου 2005, HE, C-25/03, EU:C:2005:241, σκέψη 74) ή όταν καθένας εξ αυτών ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο [πρβλ. απόφαση της 24ης Μαρτίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w L. (Απώλεια της ιδιότητας του αγρότη του κατ’ αποκοπήν καθεστώτος), C-697/20, EU:C:2022:210, σκέψεις 24 και 25].
35 Στη συνέχεια, επισημαίνεται ότι από τις διατάξεις του νόμου περί οικογενειακού κώδικα και περί επιτροπείας που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο, αυτές καθεαυτές, οι οποίες ορίζουν τα κοινά περιουσιακά στοιχεία και καθορίζουν το καθεστώς που τα διέπει, δεν φαίνεται να μπορεί να συναχθεί ότι, κατά την πώληση ενός κοινού αγαθού, η κοινωνία των συζύγων στο πλαίσιο της εκ του νόμου προβλεπόμενης κοινοκτημοσύνης ενεργεί ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική της ευθύνη και αναλαμβάνει τον οικονομικό κίνδυνο της πώλησης.
36 Εντούτοις, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η εθνική πρακτική επιτρέπει να αντιμετωπίζεται ως ανεξάρτητος υποκείμενος στον φόρο μια αστική εταιρία χωρίς νομική προσωπικότητα, διότι θεωρείται υπόχρεη για την καταβολή του ΦΠΑ, χωριστά από τους εταίρους της.
37 Εξάλλου, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις μνημονευόμενες από το αιτούν δικαστήριο και την E. T. διατάξεις του πολωνικού δικαίου, για την πώληση κοινού αγαθού απαιτείται η συγκατάθεση κάθε συζύγου και δεν υφίσταται καμία εξουσιοδότηση του ενός ή του άλλου να ενεργεί για την κοινωνία, οι δύο σύζυγοι φαίνεται να ενήργησαν από κοινού κατά τις επίμαχες πωλήσεις και, επομένως, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, δεν εμφανίστηκαν έναντι των τρίτων (αγοραστών και δημοσίων αρχών) και προς τον έξω κόσμο ως ενεργούντες ο καθένας κατά τρόπο ανεξάρτητο, στοιχείο που αποτελεί κρίσιμο παράγοντα για τον προσδιορισμό του υποκειμένου στον φόρο [πρβλ. αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl κ.λπ., C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψεις 30 και 34, και της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybin? mokes?i? inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας), C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψεις 43 έως 46].
38 Επιπλέον, ακόμη και αν τούτο δεν είναι καθοριστικής σημασίας για πράξεις παρεπόμενες της οικονομικής δραστηριότητας από την οποία απορρέει η φορολογική υποχρέωση [πρβλ. αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl κ.λπ., C-340/15, EU:C:2016:764, σκέψεις 31 και 32, και της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybin? mokes?i? inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας), C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 46], επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, οι δύο σύζυγοι συνήψαν επίσης από κοινού τη σύμβαση εντολής με τον εντολοδόχο και ζήτησαν από κοινού από τις τοπικές αρχές τη σύσταση δουλείας διόδου για να υπάρχει πρόσβαση στα επίμαχα γεωτεμάχια.
39 Τέλος, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν, λαμβανομένου υπόψη του καθεστώτος ευθύνης των συζύγων στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων τους, ο οικονομικός κίνδυνος που συνδέεται με τις πωλήσεις των επίμαχων γεωτεμαχίων βαρύνει την κοινωνία των συζύγων στο πλαίσιο της εκ του νόμου προβλεπόμενης κοινοκτημοσύνης και όχι κάθε σύζυγο ατομικά.
40 Εκ των προεκτεθέντων προκύπτει ότι στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, στο πλαίσιο πράξης πώλησης που χαρακτηρίζεται ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, δεν αποκλείεται να αποτελεί υποκείμενο στον φόρο που ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο η κοινωνία προσώπων την οποία σχηματίζουν οι σύζυγοι συγκύριοι στο πλαίσιο της εκ του νόμου προβλεπόμενης κοινοκτημοσύνης, εάν αυτοί εμφανίζονται έναντι των τρίτων να έχουν πραγματοποιήσει από κοινού τη συνιστώσα οικονομική δραστηριότητα πράξη πώλησης γεωτεμαχίων τα οποία ανήκουν στην κοινή περιουσία και ο οικονομικός κίνδυνος που συνδέεται με την άσκηση της δραστηριότητας αυτής βαρύνει την κοινωνία των συζύγων.
Επί των δικαστικών εξόδων
41 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
ως υποκείμενος στον ΦΠΑ ο οποίος ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο μπορεί να θεωρηθεί όποιος μεταβιβάζει ακίνητο το οποίο ανήκε αρχικώς στην προσωπική του περιουσία, αναθέτοντας την προετοιμασία της πώλησης σε επαγγελματία ο οποίος, υπό την ιδιότητα του πληρεξουσίου του πωλητή, λαμβάνει ενεργώς μέτρα για την εμπορική εκμετάλλευση του ακινήτου χρησιμοποιώντας, ενόψει της επικείμενης πώλησης, παρόμοια μέσα με εκείνα που διαθέτει ένας παραγωγός, έμπορος ή παρέχων υπηρεσίες κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
2) Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112
έχει την έννοια ότι:
στο πλαίσιο πράξης πώλησης που χαρακτηρίζεται ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της οδηγίας αυτής, δεν αποκλείεται να αποτελεί υποκείμενο στον φόρο που ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο η κοινωνία προσώπων την οποία σχηματίζουν οι σύζυγοι συγκύριοι στο πλαίσιο της εκ του νόμου προβλεπόμενης κοινοκτημοσύνης, εάν αυτοί εμφανίζονται έναντι των τρίτων να έχουν πραγματοποιήσει από κοινού τη συνιστώσα οικονομική δραστηριότητα πράξη πώλησης γεωτεμαχίων τα οποία ανήκουν στην κοινή περιουσία και ο οικονομικός κίνδυνος που συνδέεται με την άσκηση της δραστηριότητας αυτής βαρύνει την κοινωνία των συζύγων.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.
i Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.